| 郑茜茜 宋夏云
审计重要性是审计理论与实务研究中的核心概念，恰当地理解和运用这一概念有助于提高审计效率，合理保证审计质量。本文从审计重要性的概念界定入手，分析了审计重要性的衡量标准、应用领域及其目的，并在分析审计重要性概念运用现状和问题的基础上，提出其改进对策。
审计重要性(Audit Materiality)是审计理论体系中的核心概念。实务中，审计师对重要性概念的理解与运用贯穿审计工作全程，相关判断恰当与否将对其成本、效率与质量产生直接影响。为对重要性概念的运用提供更多指导，国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board，IASB)在2015年发布了《国际财务报告准则实务声明：重要性在财务报表中的应用(征求意见稿)》(IFRS Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements)，并于2017年发布《国际财务报告准则实务声明2：作出重要性判断》(IFRS Practice Statement 2: Making Materiality Judgments)。2019年2月，我国财政部发布了经修订的《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》，同年3月中国注册会计师协会发布了相关应用指南。
但上述准则及指南尚无法为审计重要性概念的理解和运用提供通用标准。由于理解不充分，不少审计师难以在实践中合理运用此概念，致其审计效率偏低甚至出现审计失败。因此，加强审计重要性概念的理论与实务研究具有重要意义。本文主要采用文献研究、理论分析和问卷调查等方法对审计重要性概念运用相关问题进行尝试研究，其研究结论可供学界交流与讨论。
（一）审计重要性的涵义
审计重要性与会计重要性有诸多联系，一般认为前者的涵义源自于后者。美国权威机构最早采纳重要性原则，并将其作为重要概念写入准则。1980年，财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board，FASB)发布了《财务会计概念公告第2号：会计信息质量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，重要性原则作为会计信息质量特征之一被定义为“若依赖报告的理性人的判断极可能因财务报表中某一事项的错报更正金额大小而受影响，则该事项是重要的”。随着经济环境与审计技术的发展，审计模式逐步从制度基础审计向风险导向审计发展，重要性概念也从会计领域向审计领域衍生。1983年，美国审计准则委员会(Auditing Standards Board，ASB)在《审计准则公告第47号：审计业务中的审计风险和重要性》(SAS No.47：Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit)中引入了风险导向审计思想，并要求将重要性原则同审计风险模型一起应用，以控制审计风险。审计重要性概念在此模型中的运用逐步为国际社会所接受。2004年，国际审计与鉴证准则理事会(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)发布《国际审计准则第320号：审计重要性》(ISA320：Audit Materiality)，用于规范重要性在审计领域的应用，但该文件并未定义审计重要性，而是直接引用了国际会计准则委员会(International Accounting Standards committee，IASC)在1989年发布的《财务报表编制和列报框架》(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)中对重要性的定义。直至今日各国权威机构发布的审计准则均未单独对审计重要性的涵义进行界定，包括我国财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》(2019)。
近年来，诸多学者对审计重要性的涵义进行了研究，并尝试区分会计重要性与审计重要性。孙蕊(2019)认为两者在运用目的和基本前提上存在区别，审计重要性因审计风险与抽样技术而产生，其运用目的是获取合理保证，而非满足公共需求信息的决策有用性。Christensen等(2020)认为，审计重要性是审计工作范围的划定器，决定了审计师应对哪些账户和领域执行审计程序，及应为此付出多少努力。梁力军等(2020)认为，其是对财务报表失真可能性的估计，是审计人员对审计对象财务信息的风险判断。张继勋等(2021)认为，审计重要性与审计程序的详细程度和对错报的容忍程度直接相关，反映了审计师对财务报告可靠性的保证程度。
笔者认为，审计重要性是风险导向审计模式下的重要概念，其以财务报表使用者可以接受的错报(含有意和无意)的严重程度为判断基础，用以在具体环境下判断财务报表的编制和列报是否符合财务报告编制基础的规范。
（二）审计重要性的衡量标准
审计师应基于被审计单位的具体环境，从金额和性质两个角度判断错报的重要性，即在审计重要性的决策过程中，存在定量和定性两个标准：审计重要性水平可以看作财务报表中的错报是否影响信息使用者对财务报表整体理解的临界点，是对审计重要性判定的量化。审计师据此判断账面数与实际数之差是否重要。此外，在确定一项错报是否重要时，审计师还应从性质角度出发，关注错报的性质对财务报表使用者的影响。
（三）审计重要性概念的运用领域
对审计重要性概念的理解和运用贯穿审计全过程：审计计划阶段，审计师应在了解被审计单位及其环境的基础上，科学制定审计计划，并分层次确定被审计单位的重要性水平，即定量标准，从而为确定风险评估程序及进一步审计程序的性质、时间安排和范围提供基础。审计实施阶段，审计师应基于对重要性的判断，结合重大错报风险、内部控制风险的评估结果，以实现识别并建议调整相关错报的目的，必要时需考虑对重要性水平的修改。审计报告阶段，恰当发表审计意见离不开对审计重要性概念的合理运用,审计师应从定量和定性角度出发，综合判断相关错报对财务报表使用者的影响。
（一）调查目的
本次调查的目的在于了解与掌握审计重要性概念运用现状及其问题，问卷主要涉及审计重要性概念运用过程中的问题、审计重要性水平的设定方法及审计意见类型与审计重要性相互关系等内容。
（二）问卷设计和回收
为评价开展大规模调查的可行性，在初步完成问卷设计后，笔者邀请来自实务界与学术界的专家参与问卷的预调查（Pilot Investigation），并在他们的建议下对问卷的题干表述、选项设置进行了修改。
2021年5月15日至2021年6月15日，笔者通过电子邮件邀请国内从事审计理论与实务工作的专家学者以匿名方式参与问卷调查。最终收回问卷共计362份，其中因存在漏答、多答、答案高度一致等问题而被剔除的问卷共计13份，即最终收到的有效问卷为349份，有效问卷回收率为96.41%。
（三）被调查者的基本情况
如表1所示，被调查者中，正高级占比为22.92%，副高级占比为2 4.0 7%，高级职称总占比为46.99%。此外，被调查者中博士学位占比为43.84%，工作年龄10年以上的比例为52.72%，被调查者具有较丰富的审计理论与实务经验。
表1 被调查者的基本情况
（四）调查结果分析
1.关于审计重要性概念研究重要程度的调查结果。如表2所示，过半数被调查者认为，加强审计重要性概念的理论与实务研究非常重要，其支持率为54.73%。
表2 您认为现阶段加强审计重要性概念的理论与实务研究，其重要性程度如何？
2.关于审计重要性概念运用过程中存在问题的调查结果。如表3所示，过半数被调查者认为，目前审计重要性概念运用过程中主要存在以下问题：关于财务报表整体层面审计重要性水平的设定，其标准不具体；
实务中审计师难以根据审计重要性的定性和定量标准以及累计未更正错报恰当判断审计意见类型；
关于期末账户余额层次审计重要性金额的分配方法，还缺乏充足的理论依据。其支持率分别为63.61%、53.87%和51.29%。
表3 您认为目前审计重要性概念运用过程中存在哪些问题？
3.关于审计重要性水平设定方法的调查结果。
（1）财务报表层次重要性水平的设定。目前，实务中对报表层次重要性水平设定的基本做法是以财务数据为基准，乘以某一经验百分比计算得出。相关审计准则应用指南借鉴国际经验，对基准与经验百分比的确定提供建议，并指出五点在确定基准时应考虑的因素。但该指南存在单一性，并未针对不同行业不同类型企业进行必要的区分，指导性有限（王春飞等，2019）。为获知实务中财务报表层次重要性水平设定中的细节问题，笔者针对该过程中对被审计单位的分类和基准确定问题进行了调查：如表4所示，大多数被调查者认为，设计报表层次重要性水平时可对被审计单位作商业性（竞争性）企业和公益性（非竞争性）企业、金融类企业与非金融类企业的划分，其支持率分别为85.39%和77.65%。另有被调查者表示可对被审计单位作轻资产企业和重资产企业、公众利益实体和非公众利益实体等的区分。
表4 设计财务报表层次重要性水平时，对被审计单位的类别可以做哪些分类？
如表5所示，大多数被调查者认为，总资产、净资产与主营业务收入可作设计报表层次重要性水平时的基准，其支持率分别为 84.53%、78.22%与70.49%。可见，被调查者对被审计单位类别的划分、基准的确定存在不同的理解。目前，准则及相关指南对审计重要性水平设定过程中被审计单位的分类和基准确定等问题的回答和总结难以为审计师的工作实践提供完善的指导。尽管准则要求审计师应具备相应的专业胜任能力，从而在审计计划阶段根据被审计单位的具体环境对审计重要性水平做出职业判断，但在审计重要性概念运用过程中审计师职业判断范围应被适当限制。过大的职业判断范围不仅增加审计师工作中面临的困难，更易成为部分消极怠工或缺乏独立性的审计师错误运用审计重要性概念的借口。
表5 设计财务报表层次重要性水平时，以下哪些项目可以考虑作为基准之一？
（2）认定层次重要性水平的设定。就如何确定认定层次重要性水平，实务中常使用不平均分配法和百分比法，两种方法都考虑到不同交易或账户面临的风险不同，符合现代风险导向审计的基本理念。其中，不平均分配法按发生重大错报的可能性大小，将报表层次重要性水平不平均地分配至各账户或交易事项的分配方法。而百分比法更灵活，以报表层次重要性水平为基准，依据各账户或交易事项的实际情况乘以折扣比例确定重要性水平。其中，折扣比例的选择直接影响确定的重要性水平，因而就认定层次重要性水平确定过程中折扣比例选择的影响因素，笔者进行了两项调查：如表6所示，大多数被调查者认为，将财务报表层次重要性金额分配至期末账户余额层次时，其折扣比例的影响因素主要有被审计单位的行业环境和经营风险、被审计单位内部控制的有效性及以前年度审计意见类型，其支持率分别为93.12%，88.25%与71.35%。此外，有被调查者提出业务层面的风险与内控、账户性质、对审计成本的考虑也是重要的影响因素。
表6 将财务报表层次重要性金额分配至期末账户余额层次时，其折扣比例的影响因素主要包括哪些？
如表7所示，大多数被调查者认为，将期末账户层次重要性金额分配至交易事项层次时，其金额大小的影响因素主要有交易事项的复杂性和管理要求、交易事项相关内部控制的有效性及以前年度发生重大错报的情况，其支持率分别为93.12%，84.81%与79.66%。可见，在确定折扣比例时，被调查者考虑的影响因素存在差异，这会影响最终确定的认定层次重要性水平。相较于报表层次重要性水平的确定，审计准则对期末认定层次重要性水平设定提供的指导更少。此外，当前并不存在有说服力的理论为相关比例的确定提供依据。因而，实践中对于这些问题的解答很大程度上依赖审计师的经验，这可能导致不同审计师对于是否需要确定以及如何确定被审计单位的认定层次重要性水平，给出差距较大的判断。
表7 将期末账户层次重要性金额分配至交易事项层次时，其金额大小的影响因素主要包括哪些？
4.关于审计意见类型与审计重要性相互关系的调查结果。在审计报告阶段，审计师应对财务报表能否公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。判断财务报表是否存在重大错报，或在无法获取充分、适当审计证据的情况下财务报表是否可能存在重大错报及错报广泛与否，是审计师判断应出具何种审计意见类型的依据。此过程中审计重要性发挥了重要作用。
（1）从审计重要性定性标准考虑。针对部分性质重要的错报不能仅因其不具备数量上的重要性，就忽略该错报对审计意见的影响。针对错报性质的判断，相关审计准则指南提供了11条应考虑的因素，具体涉及错报对法律法规要求、债务契约和管理层薪酬等因素的影响程度，同时强调存在此类被列举情况未必意味着被审计单位存在的错报一定性质重大。来自监管机构及行业专家的各类证据证明，当前实务中审计师主要依赖定量标准进行重要性判断，而忽略定性标准的运用（J Legoria et al.，2013）。就审计重要性定性标准的运用，笔者进行了调查：如表8所示，大多数被调查者认为，当拒绝更正的错报导致利润由负转正、资产负债率达到特殊契约的要求或净资产收益率达到证券监管合格线时，审计师将考虑出具否定意见的审计报告，其支持率分别为87.97%、82.52%和77.94%。
表8 从性质上考虑，如果被审计单位拒绝更正错报导致出现以下哪些情形时，审计师将考虑出具否定意见的审计报告
（2）从审计重要性定量标准考虑。在审计报告阶段，审计重要性定量标准的运用需经确定未更正错报、判断未更正错报与审计重要性水平之间的关系这两个步骤。
首先，未更正错报是事实错报、判断错报与推断错报的总和。若在采取了扩大审计范围、提请被审计单位调整等必要程序后，尚存的未更正错报仍可能超过既定重要性水平，则需考虑出具非无保留意见。在此过程中，未更正错报的确定将直接影响到最终的审计意见。就未更正错报的确定问题，笔者展开了调查：如表9所示，在汇总财务报表层次重大错报数时，被调查者对是否可以抵消虚增与虚减的利润持有不同观点。过半数被调查者认为，在计算财务报表层次的重大错报汇总数时，虚增与虚减的利润完全不可相互抵消；
另有约40%的被调查者认为可否抵消应视具体情况而定。可见，被调查者对此问题未形成一致意见。
表9 在计算财务报表层次的重大错报汇总数时，虚增的利润和虚减的利润是否可以相互抵消？
其次，当确定累计未更正错报能对财务报表产生重大影响后，需进一步确定错报是否广泛。证监会发布的《2019年度证券审计市场分析报告》显示，在2019年年报审计中发现部分审计师未能对错报的广泛性做出合理判断，错误地为可能存在的错报将对财务报表产生重大且广泛影响的被审计单位出具保留意见审计报告。对错报广泛性的错判已成为实务中影响审计质量的重要问题。对错报广泛性的判断标准有二：一是对报表的影响范围大，涉及多个要素、账户或项目；
二是错报的金额巨大，以至于一个影响范围较小的错报就足以让审计师作出报表整体不公允的判断。当前，审计准则及相关指南对此问题提供的指导较为笼统。为此，笔者展开了两项调查：如表10和表11所示，被调查者对上述问题的回答差异较大。甚至有被调查者提出，累计未更正错报占经审定后的净资产比例达到30%，或累计未更正错报占经审定后的税后利润的比例达到50%时才应考虑出具否定意见的审计报告。可见，当前学术界与实务界对于何为“金额巨大，一个影响范围较小的错报就足以让审计师作出财务报表整体不公允的判断”并未形成共识，被调查者对此问题做出的职业判断存在较大差异，而审计冲突和执业准则的明晰程度低是造成此现象的主要原因（郑石桥，2021）。
表10 当累计未更正的错报大于重要性水平，且占经审定后净资产的多大比例时，审计师将出具否定意见？
表11 当累计未更正的错报大于重要性水平，且占经审定后税后利润的多大比例时，审计师将出具否定意见？
审计重要性是风险导向审计模式下的重要概念，其以财务报表使用者可以接受的错报（含有意和无意）的严重程度为判断基础，用以在具体环境下判断财务报表的编制和列报是否符合财务报告编制基础的规范。问卷调研发现，审计重要性概念运用现状反映出：首先，审计重要性水平设定标准不明晰，具体反映在报表层次重要性水平基准选择与认定层次重要性水平折扣比例选择等方面。其次，审计意见类型判断与审计重要性相互关系模糊，具体反映在对错报广泛性判断过程中。以上现状导致实践中审计师对审计重要性概念作出差距较大的判断，轻则为审计实践中审计重要性运用带来困难，影响审计效率与效果；
重则成为部分审计师向审计客户妥协的借口，扰乱市场秩序。基于本文的研究结论，提出如下建议：
（一）加强对审计重要性概念运用的理论与实务研究
当前，实务中对审计重要性概念的运用仍存在许多有争议的细节问题，为改变其运用缺乏具体标准的现状，有必要对相关问题进行更深入的理论研究，为准则制定与实务工作提供理论指导。
针对当前审计重要性概念运用中存在的困难，许多学者提出了自己的观点。例如，对于审计重要性水平影响因素，Choudhary等（2019）认为审计重要性水平与收入、资产等财务报表数据正相关，而与被审计单位财务绩效负相关。对于实务中审计重要性水平的设定过程中缺乏量化标准这一问题，张道付（2015）提出了初步的重要性水平量化模型，以资产负债率与利润率为主要指标分别为资产负债表与利润表确定重要性水平。而陈武南（2015）则认为，审计重要性水平的确定与检查风险密切相关，并提出经验公式：重要性水平 = 汇总财务数据 × 适度百分比例 ×（1—审计检查风险百分比）× 错报风险调整系数。学者针对审计重要性相关问题的不同意见的碰撞与融合将为审计理论的发展提供动力。
然而，总体上当前针对审计重要性概念的运用，特别是针对特定类别交易事项、账户余额或披露的重要性水平理论与实务研究，以及审计意见判断过程中重要性概念运用的研究较少，且没有形成完整理论体系，有待于不断加强审计重要性概念运用研究。
（二）加强审计师的后续职业教育和审计质量控制
为应对审计师在运用审计重要性概念过程中违反相关准则的行为，会计师事务所应通过培训、质量控制和处罚等措施不断提高审计师的专业胜任能力与职业道德水准。
当前，对审计重要性的判断高度依赖职业判断能力。考虑到相关理论研究与准则完善需要一定时间，相关问题在未来一段时间仍将存在。与此同时，社会审计行业中还面临着审计从业人员流动性高等问题。对此会计师事务所有必要采取措施，既要重视实际工作中对重要性概念运用的指引，也要关注对审计师职业判断能力的培养。例如，在设定重要性水平过程中，为使审计师对同一被审计单位重要性水平判断保持相对一致，尽可能接近客观重要性水平，会计师事务所有必要组织所内各行业资深审计师，为相关行业审计重要性判断提供技术指引。但技术指引无法涵盖审计师实务工作中遇到的所有情况，因而对审计师个人行业专长的培养更为重要。具有行业专长的审计师被认为有能力提供高质量审计服务，其具有更深入的专业知识，更易察觉客户财务报告中的重大错报，被其审计的公司会计信息质量更高（张婷等，2019）。会计师事务所应针对不同行业成立具有行业专长的审计项目组，不断积累审计师对特定行业的审计经验，从而在审计计划阶段设定出更为合理的重要性水平。
在职业道德素养的提升上，审计师个人应认识到诚信是审计行业发展的基石，违反职业道德的行为对于行业发展与个人职业前景都是一种损害。此外，会计师事务所应建立有效的审计质量控制机制，监督与审计重要性概念运用相关的职业判断行为。
（三）不断完善审计重要性概念运用的具体审计准则
现有审计准则及相关指南尚无法应对审计重要性概念运用所面临的一系列问题。尽管许多大型会计师事务所制定了一套内部标准以规范员工对重要性概念的运用，然而声誉、规模及可接受的审计风险等方面的差异，使各所制定的内部标准存在差异，来自不同事务所的审计师在面对同一被审计单位时，可能对其重要性概念运用作出差距较大的判断，严重影响审计效率和效果。为应对此问题，需从以下方面入手不断完善审计准则：首先，在国内审计准则与国际趋同的大背景下，监管部门有必要对相关准则进行本土化培育，制定适合中国国情的审计准则。我国资本市场存在发展不完善、融资环境复杂、股权结构相对集中等特点，因而在建立审计重要性水平的设定基准和指导比例时要尽量坚持本土化。其次，针对当前审计师在审计意见判断时的困惑，有必要进一步明确错报影响广泛性的判定标准。最后，为尽可能缩小整个行业在运用审计重要性时存在的分歧，监管机构有必要完善审计重要性的具体准则，提供更详细的应用指引以提高审计准则的明晰程度。
（四）严格追究违法违规审计师的行政和民事责任
审计过程中，审计师面对来自审计客户与司法机关的双重压力，即审计冲突。若严格遵守审计执业准则，可能影响审计客户的满意度，甚至导致客户流失，影响审计收入（李万福等，2020）；
若在执业过程中对审计客户作出让步甚至违反执业准则，向审计客户出售审计意见，则可能招致诉讼风险，面临巨额罚款及声誉损失（He et al.，2016）。由于职业判断在审计重要性运用中发挥的重要作用，加之相关审计准则明晰程度较低，给了审计师较大的调整空间。考虑到当前对审计违规行为的行政处罚力度较小，民事赔偿责任落实不到位，促使部分审计师铤而走险。
研究发现，面对更为严格的审查和处罚，会计师事务所受其威慑将更为严格地对待审计对象的盈余管理行为，从而提高对上市公司的审计质量（Krishnan et al.，2017）。因此，针对“审计师在审计重要性运用中作出的判断差异较大”这一问题，立法层面，应在合理范围内加重对违规审计师的行政责任和民事赔偿责任；
司法层面，应严格追究违规审计师的行政责任和民事赔偿责任，进一步落实和延续《证券法》和《公司法》中相关政策措施，驱使审计师主动调整对审计意见的判断。