第一节
会计政策及其变更
三、会计政策变更的会计处理
2.追溯调整法的会计处理 【举例 1】甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，2017 年 12 月 31 日购入一栋写字楼用于对外出租，初始入账成本 5000 万元，预计使用寿命为 50 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧（与税法规定的原则一致）。同日甲公司将其出租给乙公司使用，租赁开始日为 2018 年 1 月 1 日。2020 年 12 月 31 日，由于房地产交易市场成熟，能够持续可靠的取得该写字楼的公允价值，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量，当日甲公司该写字楼的公允价值为 6000 万元。甲公司按净利润的 10%提取盈余公积，采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率为 25%。
假定 2018 年、2019 年均未取得其公允价值。同时假定 2020 年已经完成结账工作，本年利润已结转完毕。假定不考虑其他因素的影响。
要求：编制甲公司与上述业务相关的会计分录，并对相关会计报表进行调整。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
2017 年 12 月 31 日购入写字楼：
借：投资性房地产 5000 贷：银行存款 5000 2018 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日计提折旧：
借：其他业务成本 200［（5000÷50）×2］ 贷：投资性房地产累计折旧
200 2020 年计提折旧：
借：其他业务成本 100（5000÷50）
贷：投资性房地产累计折旧
100 2020 年 12 月 31 日转换：
借：投资性房地产——成本 5000 ——公允价值变动 1000 投资性房地产累计折旧 300 贷：投资性房地产 5000 递延所得税负债 325 ［（6000-4700）×25%］ 盈余公积 97.5 ［（6000-4700）×（1-25%）×10%］ 利润分配——未分配利润 877.5 ［（6000-4700）×（1-25%）×90%］ 报表调整：
资产负债表 2020 年 12 月 31 日 单位：万元
资产 年初数 负债 年初数 投资性房地产
+200 递延所得税负债
+50
……
盈余公积
+15
……
未分配利润
+135
资产合计
+200
负债及所有者权益合计
+200
利润表 2020 年度 单位：万元
项目 上年数 一、营业收入
减：营业成本 -100 ……
加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）
二、营业利润（亏损总额以“-”填列）
100 ……
三、利润总额（亏损总额以“-”填列）
100 减：所得税费用 25 四、净利润（亏损总额以“-”填列）
75
所有者权益变动表 2020 年度 单位：万元
本年金额 项目
……
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
一、上年年末余额
加：会计政策变更
+15 +135 +150 前期会计差错
二、本年年初余额
附注说明：略 【提示】会计政策变更涉及损益类科目的调整通过“利润分配——未分配利润”科目核算；本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益类科目的调整通过“以前年度损益调整”科目核算。
【例题•判断题】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整当期期初的留存收益。（ ）（2016 年）
【答案】× 【解析】会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额的差额。
【例题•判断题】对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（ ）（2012 年）
【答案】√ 【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。
【例 17-1】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于 2×11 年开始建造一座海上 石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2×12 年 12 月 15 日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共 120 000 000 元，预计使用寿命 10 年， 采用年限平均法计提折旧。2×18 年 1 月 1 日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务 的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调 整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用 10 000 000 元。假定折现率（即为实际利率）为 10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。
【手写板】
（1）预计负债→计提利息 （2）累计折旧 【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表所示）
2×13 年 1 月 1 日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值 =10 000 000×（P／F，10%，10）= 10 000 000× 0.3855=3 855 000（元）； 每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500（元）。
单位：元
年份
计息金额 实际利率
利息费用①
折旧② 税前差异 -（①＋②）
税后差异
2×13 年
3 855 000
10%
385 500
385 500
-771 000
-771 000
2×14 年
4 240 500
10%
424 050
385 500
-809 550
-809 550
2×15 年
4 664 550
10%
466 455
385 500
-851 955
-851 955
2×16 年
5 131 005
10%
513 100.5
385 500
-898 600.5
-898 600.5
小计
－
－
1 789 105.5
1 542 000
-3 331 105.5
-3 331 105.5
2×17 年
5 644 105.5
10%
564 410.55
385 500
-949 910.55
-949 910.55
合计
－
－
2 353 516.05
1 927 500
-4 281 016.05
-4 281 016.05
甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05 元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。
（2）会计处理 ①调整确认的弃置费用 借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000 贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000 ②调整会计政策变更累积影响数 借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05 贷：累计折旧 1 927 500 预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05 ③调整利润分配 借：盈余公积——法定盈余公积 428 101.61 [4 281 016.05×10%]
贷：利润分配——未分配利润 428 101.61 （3）报表调整 甲公司在编制 2×18 年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。2×18 年 12 月 31 日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
资产负债表（简表）
2×18 年 12 月 31 日 单位：元
资产
年初余额 负债和股东权益
年初余额
调整前
调整后
调整前
调整后
……
……
固定资产
预计负债
0
6 208 516.05
开采平台
60 000 000
61 927 500
……
盈余公积
1 700 000
1 271 898.39
未分配利润
4 000 000
147 085.56 ……
……
在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了 2×17 年度营业成本和财务费用分别调增 385 500 元和564 410.55 元，其结果为净利润调减 949 910.55 元。
利润表（简表）
2×18 年度 单位：元
项目 上期金额 调整前 调整后 一、营业收入 18 000 000 18 000 000 减：营业成本 13 000 000 13 385 500
……
财务费用 260 000 824 410.55 ……
二、营业利润 3 900 000 2 950 089.45 ……
四、净利润 4 060 000 3 110 089.45
所有者权益变动表（简表）
2×18 年度 单位：元
项目
本年金额
……
……
盈余公积
未分配利润
……
一、上年年末余额
1 700 000
4 000 000
加：会计政策变更
-428 101.61
-3 852 914 .44
前期差错更正
二、本年年初余额
1 271 898.39
147 085.56
……
所有者权益变动表（简表）
2×18 年度 单位：元
项目
上年金额
本年金额
…
盈余公积
未分配利润
…
盈余公积
未分配利润
…
一、上年年末余额
1 700 000
4 000 000
加：会计政策变更
-333 110.55
-428 101.61
-3 852 914 .44
前期差错更正
二、本年年初余额
1 271 898.39
147 085.56
…
（4）附注说明 2×18 年 1 月 1 日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对 2×12 年 12 月 15 日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，2×17 年的比较报表已重新表述。2×17 年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05 元。会计政策变更对 2×17 年度报告的损益的影响为减少净利润 949 910.55 元，调减 2×17 年的期末留存收益 4 281 016.05 元，其中，调减 盈余公积 428 101.61 元，调减未分配利润 3 852 914.44 元。
（二）未来适用法 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
【提示】虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，在报表附注中披露。