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生产企业免抵退税计算及会计处理
作者：江苏省国税局进出口处
实行“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物应予免征或退还所耗用外购货物的进项税额抵扣内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，在当月内因应抵扣的税额而未抵扣完时，经主管退税机
当期应免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇×人民币牌价×出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额当期应免抵税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额-当 1.如当期应纳税额≥0
当期应退税额=0
2.如当期期末留抵税额≥(当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额)时，则：当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-当期免抵退税额 3.如当期期末留抵税额＜(当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-当期免抵退税额扣减额)时，则：当期应退税额=
“免、抵、退”税办法必须按照国家规定的出口货物退税率、出口货物离岸价，计算“免、抵、退”税额。出口货物离岸价(FOB)
(一)
当期免抵退税抵减额=
免税购进原材料=
国内购进免税原材料：是指购进的属于增值税暂行条例及其实施细则中列名的且不能按免税金额计算进 进料加工免税进口料件=直接进口用于复出口的进口料件+代理进口用于复出口的进口料件+用于复出口 进料加工免税进口料件按组成计税价格计算确定，其组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税+实征消费 (二)
当期免税进口数件的组成计税价格的确定有两种方式：一种是按购进法处理，另一种是按实耗法处理，即先按计划分配率来计算，待进料加工手册核销后，用实际分配率来调整，目前，我们采用的是“实耗 当期免税进口料件组成计税价格=
计划分配率=(计划进口总值/计划出口总值)×100%
计划分配率的最大值为 100%
(三)
1.
2.当期出具《生产企业进
3.
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4.
5.
“免税证明”上注明的免抵退税抵减额=当期审核通过的出口货物离岸价×外汇人民币牌价×计划分配率 “免税核销证明”上注明的免抵退税抵减额出=本手册免税进口料件组成计税价格总值×出口货物退税率-
本手册免税进口料件组成计税价格总值=
实际分配率=(实际进口总值-剩余边角余料-结转至其它手册料件-其它减少进口料件金额)/(直接出口总值+结转至其它手册成品金额+剩余残次品金额+其它减少出口成品金额)×100%
“视同料件加工免税证明”上注明的免抵退税抵减额=代理进口料件金额×复出口货物退税率+国内购进免税原材料×免税原材料退税率+钢材以产顶进金额×复出口货物退税率+国产棉金额×退税率+其它视同进口料件金额×复出口
目前，根据“免、抵、退”税管理办法的规定，生产企业出口货物在法定期限内(自出口之日起 6 个月内，下同)未申报或审核未通过的，以及征免税或退免税申报不实的，均应作税收调整。税收调整的内容及其 (一)
1.生产企业报关出口并办理征免税、退免税手续的货物，在法定期限内应取得而未取得法定凭证的，以及经退税部门审核发现信息核对不上的，均应补交已“免、抵”的增值税税款。
①已申报免税，未申报退税，无出口信息。企业无法证明此免税货物已真正出口，可能有虚报免税之嫌，应予补税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额×征税率-出口发票人民币金额×(征税率-退税率)=
②已申报免税，已申报退税，无出口信息。企业货物出口单证齐全，但无法证明此货物已真正出口，应视同内销货物征税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额×征税率-出口发票人民币金额×(征税率-退税率)=出口发票人民币金额×退税率。
③未申报免税，已申报退税，无出口信息。企业货物无法证明已真正出口，但出口单证齐全，应视同内销货物征税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=
④已申报免税，未申报退税，有出口信息。企业货物已真正出口，出口单证不全，应视同内销货物补税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=出口发票人民币金额×征税率-出口发票人民币金额×(征税率-退税率)=
⑤未申报免税，已申报退税，有出口信息。企业货物已真正出口，出口单证齐全，但未申报免税，也未申报不予抵扣税额，故作进项税额转出处理。进项税额转出额=出口报关单人民币金额×(征税率-退税率)
⑥未申报免税，已申报退税，有出口信息。企业货物已真正出口，但出口单证不全，应视同内销货物征税。因其已申报不予抵扣税额，故其应补交税金=
2.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》(当年 2 月至次年 1 月)中反映的“免抵退出口货物的应退税额”累计数，小于退税部门在当年度批准的“出口货物的应退税额”部分，应补交差额部分税款。
应补交税金=当年度退税部门批准的出口货物的应退税额——《增值税纳税申报表》中“免抵退出口货物的应退税额”的
3.一个年度内，生产企业在《增值税纳税申报表》(当年 2 月至次年 1 月)中反映的“不予抵扣税额扣减额”的累计数，大于退税部门在当年度批准的进料加工免税证明和核销证明中的“不予抵扣税额扣减额”
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应补交税金=《增值税纳税申报表》中“不予抵扣税额扣减额”的累计数-当年度退税部门批准的应退税 4.对生产企业已申报免税和退税的货物，此后又发生退 关退货的，因其在申报免税时已作了进项税额转 调减应纳税额=出口明细中原申报的不予抵扣税额 (二)
为操作简便，主管出口退税的税务机关一般先以出口电子信息即出口报关单的出口额为计税依据，审核、计算、审批出口货物“免、抵、退”税款。根据管理办法的要求，征退税依据必须一致，因此“免、抵、退”税最终必须以出口发票即企业出口销售账记载的出口离岸价为计税依据。其中有两种情况需要调整。
1.计税依据不一致。在法定期限内，某一发票项下申报免税出口金额(出口发票人民币金额)与审核、审批“免、抵、退”税时所使用的出口金额(出口电子信息金额或出口报送单金额)有差异的，应根据差异部分计算调整免抵
应调整免抵税额=∑(报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额)×征税率-∑(报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额)×(征税率-退税率)=∑(报关单出口额折合人民币金额-出口发票人民币金额)
2.国外运保佣。经过上述计税依据不一致的调整，企业“免、抵、退”税的计税依据已转为出口发票人民币金额，而出口发票人民币金额中包括了运保佣，运保佣在各月中未冲减出口发票人民币金额，因此 应调整免抵税额=运保佣×退
(三)
生产企业出口货物在报送出口后发生退关退运的，应向退税部门申请办理《出口商品退运税收已调整证 应调整免抵退税金=
(四)
1.
应补交消费税金=
2.
应补交消费税金=出口销售数量×单位税额 生产企业出口货物实行“免抵退”税，理顺了中央和地方的关系。从“免抵退”税的含义上讲，“免抵退税额”也就是抵减的内销产品应纳税额，减少了各地的税收收入，而“退税”退的仍是中央级收入，不影响地方税收收入。为了解决“免抵退”税的免抵数对地方收入和地方分成的影响，对免抵税额还要定期按规定进行调库，因此，会计核算中必须正确核算“免抵税额”，将其与增值税的其它明细科目划分清 楚，这也使会计核算比“先征后退”难度更大。而现行财务会计制度中有关出口货物“免抵退”税会计核算的内容比较少，无统一规范，很不便于实际工作。本章结合现行财务会计制度与“免抵退”税政策，一些会计处理，特别是会计调整，只是从实践中摸索出来的，做法也难免存在不足之处，仅供大家参考。
一、外销收入的确认 生产企业出口业务就其性质不同，主要有自营出口、委托代理出口、加工补偿出口、援外出口等。就其贸易性质不同，主要有一般贸易 1 进料加工复出口贸易、来料加工复出口贸易 1 国内深加工结转贸易等等。外销收入是生产企业出口退(免)税的主要依据，外销收入不管是什幺成交方式下的，最后都要以离
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岸价为依据进行核算和办理出口退(免)税，因此，除正常的销货款外，外销收入的确认还与外汇汇率确定、国外运保佣的冲减、出口货物退运等密切相二六二。
(一)人账时间及依据 1．生产企业自营出口，不论是海 1 陆 1 空 1 邮出口，均以取得运单并向银行办理交单后作为出口销售收入的实现。销售收入的人账金额一律以离岸价(FOB 价)为基础，以离岸价以外价格条件成交的出口货物，其发生的国外运输 1 保险及佣金等费用支出，均应作冲减销售收入处理。
2．委托外贸企业代理出口，应以收到外贸企业代办的运单和向银行交单后作为收入的现实。人账金额与自营出口相同，支付给外贸企业的代理费应作为出口产品销售费用处理，不得冲减销售收入。
3．来料加工复出口，以收到成品出运运单和向银行交单后作为收入的实理。人账金额与自营出口相同。按外商来料的原辅料是否作价，在核算来料加工复出口货物销售收入时，对不作价的，按工缴费收人人账；作价的，按合约规定的原辅料款及工缴费入账。对外商投资企业委托其它生产企业加工收回后复出口的，按现行出口货物退(免)税规定，委托企业可向主管出口退税的税务机关申请出具来料加工免税证明，由受托企业在收取委托企业加工费时据以免征增值税。
4．国内深加工结转，也称间接出口，是国内企业以进料加工贸易方式进口原材料加工货物后报关结转销售给境内加工企业，由国内企业深加工后再复出口的一种贸易方式。其销售收入的确认与内销大致相同。
(二)外汇汇率的确定 生产企业出口货物不论以何种外币结算，凡中国人民银行公布有外汇汇率的，均按财务制度规定的汇率直接折算成人民币金额登记有关账簿。生产企业可以采用当月 1 日或当日的汇率作为记账汇率(一般为中间价)，确定后报主管税务机关备案，在一个年度内不得调整。企业应将计算出口销售收人时的汇率与实际收汇时的汇率加以区别，计算出口销售收入时以入账时规定的汇率计算，同时记应收外汇账款，收汇时按当日银行现汇买人价折合人民币，与对应的应收外汇账款人民币差额部分记人汇兑损益。结汇时银行扣除的手续费和其它费用，企业应作财务费用处理。
(三)支付国外费用 1．国外运费 生产企业出口货物常用的成交方式有 FOB、CW(CFR)、CIF 三种，此外还有 FAS、FCA、CPT、CIP、DAF、DES、DEQ、DDU、DDP 等，三种常用成交方式的货物出口清关手续都是由卖方负担，其含义如下：
(1)FOB：是指船上交货(……指定装运港)，当货物在指定的装运港越过船舷，卖方即完成交货。这意味着买方必须从该点起承当货物灭失或损坏的一切风险。FOB 术语要求卖方办理货物出口清关手续。
(2)CFR：成本加运费(……指定目的港)，有时也称 CNF，是指在装运港货物越过船舷卖方即完成交货，卖方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用。但交货后货物灭失或损坏的风险，以及由于各种事件造成的任何额外费用，即由卖方转移到买方。
(3)CIF：成本、保险费加运费(……指定目的港)，是指在装运港当货物越过船舷时卖方即完成交货。卖方必须支付将货物运至指定的目的港所需的运费和费用，但交货后货物灭失或损坏的风险及由于各种事件造成的任何额外费用即由卖方转移到买方。但是，在 CIF 条件下，卖方还必须办理买方货物在运输途中灭失或损坏风险的海运保险。货物装运出口后，企业收到对外运输单位收取的运费单据时，按实际支付的海运费(包括空运费、陆运费)冲减出口销售收入。海运费是指运费单据上注明的海运费，不包括其它费用(如内陆运费、吊装费 1 口岸杂费等等)，单据上注明的其它费用应作销售费用处理。对以外币支付的海运费，应向外汇银行按当日的现汇卖出价申购外汇划拨收款单位，即外汇应按支付当日的现汇卖出价折合人民币。
2．国外保险费 企业收到保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时，按实际支付的保险费金额冲减出口销售收人，以外币支付的与支付海运费的处理相同。
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3．国外佣金 佣金是价格的组成部分，也是给中间商的一种报酬。国外佣金是根据出口合同规定的佣金率和会佣方式进行支付的，生产企业出口付佣方式通常有明佣和暗佣两种。
明佣是指根据成交的价格条件在出口发票上注明的内扣佣金，其金额是根据出口发票所列货物乘以规定的佣金率计算而得。在会计上可按出口发票所列应收货款的净额处理。
暗佣又称发票外佣金，是指不在出口发票上列明的佣金，而是在买卖合同中规定的佣金率和支付方法，这种佣金一般是支付给中间商或代理商的。
支付方法有两种，一是议付佣金，即出口后在向银行议付信用证时，由银行按规定佣金率在结汇款中代扣后，支付给国外客户。另一种是出口方在收妥全部货款后，将佣金另行汇付国外。
企业在支付佣金后，应按实际支付金额冲减出口销售收入，以外币支付的与上述处理方法相同。
4．“免抵退”生产企业国外费用的处理 生产企业出口货物必须以离岸价(FOB 价)为计税依据计算“免抵退”税。若出口货物采用到岸价(CIF)或成本加运费(C6F)成交并记账的，企业可先根据实际记账收入申报办理免税申报手续。当期支付的国外运费 1 保险费 1 佣金一律冲减销售收入，但不参与平时的免抵退税计算，而在一定时点(通常在年末)对其进行结算调整免抵退税。对出口笔数较少的企业，也可将国外运保佣与每笔销售对应起来(可以提运单号或出口发票号为关联)进行免税申报，即每一笔免税明细申报后跟一笔运 1 保 1 佣冲减的记录(负数反映，调账标志为“国外费用冲减”)，此时该冲减记录参与不予抵扣税额的计算，年终不再调整。
(四)出口销售退回 货物出口销售后，如因特殊原因，经双方协定同意，退回原货或另换新货，应分别不同情况进行账务处理。
1．对已同意全部退还的货物，业务部门在收到对方提运单时，应即交由储运部门办理接货及验收、入库等手续，财会部门应凭退货通知单按原出口金额冲减出口销售收入。
对退货的原出口运保费和佣金，应按原冲销金额作调增出口销售收人处理；退货所发生的运保费，如是对方负担的不作处理，由我方承担的经批准后作营业外支出处理。
2．退回调换货物，不论部分或全部，除应先按上述方法处理外，在重新发货时，应按重新出口处理。如果调换的是品种 1 数量且成本相同的货物，在退回入库及调换货物发运时，也可简化处理。对退回的货物作增加产成品处理，对调换发运的货物作发出产成品处理，不对出口销售进行调整。但调换发运货物如发生国外运保佣的，对退货的原出口运保佣应调出作为营业外支出处理，同时调增出口销售收入。
3．跨年度发生的出口销售退回应通过“以前年度损益调整”会计科目进行核算，调减以前年度利润在“利润分配——末分配利润”中支出，调增上年度利润在按规定缴纳所得税后增加“利润分配——未分配利润”。
(五)销售账簿的设置 生产企业应根据出口业务设置自营出口销售明细账、委托代理出口销售明细账 1 来料加工出口销售明细账、深加工结转出口销售明细账，一般采用多栏式账页记载外销收入有关情况，内外销必须分别记账，按不同征税率和退税率分账页分别核算出口销售收入，并在摘要栏内详细记载每笔出口销售和运保佣冲减的详细情况，以便于国税机关审核出口退(免)税。
二、免抵退税会计科目的设置 生产企业免抵退税的会计核算，根据业务流程主要可分：免税出口销售收入的核算、不予抵扣税额的核算、应交税金的核算、进料加工不予抵扣税额抵减额的核算、出口货物免抵税额和退税额的核算，以及免抵退税调整的核算。根据现行会计制度的规定，对出口货物免抵退税的核算，主要涉及到“应交税金——应交增值税”、“应交税金——未交增值税”和“应收补贴款”会计科目。
(一)“应交税金——应交增值税”科目的核算内容。
出口企业(仅指增值税一般纳税人，下同)应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，借方发生额，反映出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额和实际支付已缴纳的增值税；贷方发生
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额，反映出口企业销售货物或提供应税劳务应缴纳的增值税额 1 出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税；期末借方余额 1 反映企业多交或尚未抵扣的增值税；期末贷方余额，反映企业尚未缴纳的增值税。出口企业在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“减免税金”、“出口抵减内销产品应纳税金”、“销项税额”、“出口退税”“进项税额转出”等专栏。
1、“进项税额”专栏，记录出口企业购进货或接受应税劳务而支付的准予从销项税额中抵扣的增值税。出口企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。
2．“已交税金”专栏，核算出口企业当月上交成本月的增值税额。企业交纳当期增值税时借记本科目，贷记“银行存款”。
3．“减免税金”专栏，反映出口企业按规定直接减免的增值税税额。企业按规定直接减免的增值税额借记本科目，贷记“补贴收入”等科目。
4．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”。应免抵税额的计算确定有两种方法：
第一种是在取得国税机关《免抵退税通知书》后进行免抵和退税的会计处理 o o 按《免抵退税通知书》批准的免抵税额(注 1，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”。
第二种是出口企业进行退税申报时，根据当期《生产企业出口货物“免 1 抵 1 退，税汇总申报表》的免抵税额借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”。
两种方法各有利弊，前者是根据国税机关审核审批结果得出的，反映的是免抵税额的真实结果，数据准确，避免了企业申报与审批不同步而产生的大量调账工作量，缺点是企业对免抵税额不能及时把握，不便于统计分析；后者的优点是，企业能根据计算公式和申报系统及时计算和反映每期的免抵税额，便于统计分析，平时账务处理也较为清晰，缺点是每期计算的免抵税额基本上都不能与退税审批数一致，这主要是因为审批的免抵税额是根据退税审核通过数计算，这与申报数有一些差异，因此企业在收到《免抵退税通知书》后的调账工作量很大。我们倾向于按前一种方法进行会计处理，这样更能使退税申报和退税审批有机结合起采，提高会计核算的准确性，减少调账工作量，便于出口货物退(免)税清算。
5．“转出未交增值税”专栏，核算出口企业月终转出应交末交的增值税。月末企业“应交税金——应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”。
上述五个专栏在“应交增值税”明细账的借方核算。
6．“销项税额”专栏，记录出口企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额。出口企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，用蓝字登记；退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。现行出口退税政策规定，实行“先征后退”的生产企业，除来料加工复出 P 货物外，出口货物离岸价视同内销先征税，出口单证收齐后再以离岸价为依据按规定退税率申报退税，在出口销售行为发生后，按规定征税率计算销项税额贷记本科目，同时按规定退税率计算的出口退税借记“应收补贴款”，按征退税率之差计算的不予退税部分借记“出口产品销售成本”； 实行“免抵退”税的生产企业，出口货物销售收人不计征销项税额，对经审核确认不予退税的货物应按规定征税率计征销项税额。
7．“出口退税”专栏，记录出口企业出口的货物，实行“免抵退”税方法的，在向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而应收的出口退税款以及应免抵税款。出口货物退回的增值税额，用蓝字登记；出口货物办理退税后发生退货或退关而补交已退的税款，用红字登记。出口企业当期按规定确定应退税额、应免抵税额后，借记“应收补贴款——增值税”、“应交税金——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税)”，贷记本科目。本专栏以及应退税额 1 应免抵税额的确定方法请参见第 4 点。
8．“进项税额转出”专栏，记录出口企业原材料、在产品、产成品等发生非正常损失，以及《增值税暂行条例》规定的免税货物和出口货物免税等不应从销项税额中抵扣、应按规定转出的进项税额。按税法
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规定，对出口货物不予抵扣税额的部分，应在借记“产品销售成本”的同时，贷记本科目。企业在核算出口货物免税收人的同时，对出口货物免税收人按征退税率之差计算出的“不予抵扣税额”，借记“产品销售成本”，贷记本科目，当月“不予抵扣税额”累计发生额应与本月免税申报的《生产企业出口货物免税明细申报表》中“不予抵扣或退税的税额”合计数一致。出口企业收到主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，按证明上注明的“不予抵扣税额抵减额”用红字贷记本科目，同时以红字借“产品销售成本”。生产企业发生国外运保佣费用支付时，按出口货物征退税率之差分摊计算，并冲减“不予抵扣税额”，用红字贷记本科目，同时以红字借“产品销售成本”。
9．“转出多交增值税”专栏，核算出口企业月结转出多交的增值税。月末企业“应交税金——应交增值税”明细账出现借方余额时，根据余额借记“应交税金——末交增值税”，贷记本科目。对采用第 4 点中的第一种方法的，本科目月末转出数为当期应纳税额负数的绝对值；对采用第 4 点中第二种方法的，本科目月末转出数为计算“免抵退”税公式计算的“结转下期继续抵扣的进项税额”。
上述四个专栏，在“应交增值税”明细账的贷款核算。
为了便于理解，全面熟悉“应交税金——应交增值税”会计科目核算的全过程，采用“丁”字型账户反映如下：(见后表) (二)“应交税金——未交增值税”科目的核算内容。出口企业还必须设置“应交税金——末交增值税明细科目，并建立明细账。月度终了，将本月应交末交增值税 e‘‘应交税金——应交增值税”明细科目转入本科目，借记“应交税金——应交增值税(转出未交增值税)”，贷记本科目，将本月多交的增值税自“应交税金——应交增值税(转出多交增值税)”明细科目转入本科目，借记本科目[注 2，贷记“应交税金——应交增值税(转出多交增值税)]”。本月上交上期应交末交增值税，借记本科目，贷记“银行存款”科目。月末，本科目的借方余额反映的是企业期末结转下期继续抵扣进项税额(即留抵税额或专用税票预缴等多缴税款贷方余额反映的是期末结转下期应交的增值税。
生产企业实行“免抵退”税后，退税的前提必须是计算退税的当期应纳增值税为负，也就是说当期必须有未抵扣完的进项税额，而当期未抵扣完进项税额在月末须从“应交税金——应交增值税(转出多交增值税)”明细科目转入本科目，退税实际上是退的本科目借方余额中的一部分；在出口退税的处理上，计算应退税时借记“应收补贴款”，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”，收到退税时借记“银行存款”，贷记“应收补贴款”。
(三)“应收补贴款”科目的核算内容 “应收补贴款”科目，一些企业也使用“应收出口退税”科目，其借方反映出口企业销售出口货物后，按规定向税务机关办理“免抵退”税申报，所计算得出的应退税额，企业必须设置明细账页进行明细核算。本科目可分以下两种情况进行记载：
第一种是在取得税务机关《免抵退税通知书》后，作免抵和应退税的会计处理，按《免抵退税通知书》上批准的应退增值税借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”；贷方反映实际收到的出口货物的应退增值税。收到退税额时，借记“银行存款”，贷记本科目，期末借方余额，反映企业已收到国税机关批复尚未办理退库的应退税额。
第二种是企业在办理退(免)税申报时，暂不考虑申报的退税出口额是否能通过退税审核，就当期申报的免税出口额按规定的征退税率与当期应纳税额计算出应退税额借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”，金额与《生产企业出口货物“免 1 抵 1 退”税汇总申报表》中的“本月应退税额”一致。借方反映的是企业向国税机关办理退税申报时所计算的应迟税款，与国税机关审批数有差额的，在收到《免抵退税通知书》后按申报所属期进行调整，不足的用蓝字在借方本科目，贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”；多出的用红字在借方本科目，用红字贷记“应交税金——应交增值税(出口退税)”3 贷方反映的是企业收到的退税款；借方余额反映企业累计已按申报数计算但尚未收到的退税。
两种方法相比而言，第一种方法与国税机关审批结合起来，账务处理简便易行，更适合企业采用，因此企业原则上应采用第一种方法。
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生产企业出口货物应免抵税额、应迟税额和不予抵扣税额等会计处理，按财会字(1995)21 号《财政部门关于调低出口退税率后有关会计处理的通知》总概如下：
借：应收补贴款——增值税 应交税金——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 产品销售成本 贷：应交税金——应交增值税(出口退税) ——应交增值税(进项税额转出) 注：1．即为税务机关审核通过的出口额按规定的征退率计算并与当期应纳税额相比较后计算出的免抵税额。
注 2：对采用第一部分 4．中的第一种方法的，本科目月末借方发生数包合已办退(免)税申报但来批准的应迟税额，即当期应纳税额负数的绝对值；对采用 4．中第二种方法的，为企业在申报时按“免抵退”税公式计算的“结转下期继续抵 49 的进项税额”。
出口货物不予抵扣税额、不予抵扣税额抵减额、应退税、应免抵税的计算和确定可按两种方法进行，这在前面已一一详述，不再赘述，而是着重对出口货物“免、抵、退”税各个环节的会计核算分别进行介绍。
(一)
1.采购国内原材料。价款和运杂费记入采购成本，增值税专用发票上注明的增值税额记入进项税额，根 借：
应交税金—应交增值税(进项税额)
贷：银行存款(应付账款等)
对可抵扣的运费金额按 7%
借：
应交税金—应交增值税(进项税额) 贷：材料采购
借：
原材料 贷：材料采购 2.进口原材料。
(1)报关进口。出口企业应根据进口合约规定，凭全套进口单证，作如下会计分录：
借：
材料采购——进料加工——××材料名称 贷：应付外汇账款(或银行存款)
借：
材料采购——进料加工——××材料名称
货到口岸时，计算应纳进口关税或消费税，作如下会计分录：
借：
材料采购——进料加工——××材料名称 贷：应交税金 ——应交进口关税 ——应交进口消费税 (2)
借：
应交税金 ——
——
——应交增值税(进项税额)
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(3)进口料件入库。进口料件入库后，财会部门应凭储运或业
借：
原材料——进料加工——xx
贷：材料采购——进料加工——xx
3．外购出口配套的扩散、协作产品，委托加工产品。现行政策规定，生产企业出口的自产货物包括外购的与本企业所生产的产品名称、性能相同，且使用本企业注册商标的产品；外购的与本企业所生产的产品配套出口的产品；收购经主管出口退税的税务机关认可的集团公司(或总厂)成员企业(或分厂)的产品； (1)
借：
应交税金——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款(或应付账款)
借：
(2)
借：
②根据委托加工合同支付加工费，凭加工企业的加工费发票和有关结算凭
借：
应交税金——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款(应付账款)
③委托加工产品收回。可直接对外销售的，凭入库单作如下会计
借：
借：
(二)
1
借：
银行存款(应收账款)
贷：
应交税金——应交增值税(销项税额)
2．自营出口销售。销售收入以及不予抵扣税额均以外销发票为依据。当期支付的国外费用在冲减销售收入后，在当期可暂不计算不予抵扣税额冲减数，而在年末进行统一结算补税；也可在当期同步计算不予 (1)
①销售收入。财会部门收到储运或业务部门交来已出运全套出口单证，依开具的外销出口发票上注明的 借：
应收外汇账款——客户名称(美元，人民币)
贷：产品销售收入——
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借：
贷：应收外汇账款——客户名称(美元，人民币)
借：
产品销售成本——
贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)
③运保佣冲减。运保
贷：产品销售收入——一般贸易出口(红字)
贷：产品销售收入——一般贸易出口(红字)
借：
产品销售成本——一般贸易出口(红字)
贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)(红字)
(2)进料加工贸易的核算。企业在记载销售账时原则上要将一般贸易与进料加工贸易通过二级科目分开进行明细核算，核算与一般贸易相同。只不过是对进料加工贸易进口料件要按每期进料加工贸易复出口销售额和计划分配率计算“免税核销进口料件组成计税价格”，向主管国税机关申请开具《生产企业进料加工贸易免税证明》，在进口货物海关核销后申请开具《生产企业进料加工贸易免税核销证明》，确定进料加工“不予抵扣税额抵减额”。对购进国内免税原材料加工生产产品出口的，视同进料加工贸易管 ①出口企业收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税证明》后，依据注明的“不予抵扣税额抵减 借：
产品销售成本——进料加工贸易出口(红字)
〓〓贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)(红字)
②收到主管国税机关《生产企业进料加工贸易免税核销证明》后，对补开部分依据注明的“不予抵扣税 借：
产品销售成本——进料加工贸易出口(红字)
〓〓贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)(红字)
(3)来料加工贸易的核算。出口企业从事来料加工业务应持来料加工登记手册等，向主管国税机关申请办理《来料加工免税证明》，凭此证明据以免征工缴费的增值税和消费税。来料加工免税收人应与其它出口销售收入分开核算，对来料加工发生的运保佣应冲减来料加工销售收入，不得在其它出口销售中冲减。
借：
应收外汇账款(工缴费部分)
贷：产品销售收入——
借：
应收外汇账款(工缴费部分)
应付外汇账款(合同约定进口价格，汇率按原作价时中间价)
贷：产品销售收入——来料加工(原辅料款及加工资)
③外商投资企业转加工收回复出口。销售处理与①或②一致，只不过是要核算委托加工过程，分进口料
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A.
借：
拨出来料——加工厂名——来料名(只核算数量)
贷：外商来料——国外客户名——来料名(只核算数量)
借：
产品销售成本——
贷：银行存款(应付账款)
借：
代管物资——国外客户名——加工成品名称(只核算数量)
〓〓贷：拨出来料——加工厂名——来料名(核算原料规定耗用数量)
B.作价。在发出加工时，凭业务或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的出库单，按原材料金额作如 借：
应收账款——来料加工厂贷：原材料——国外客户名——来料名称加工厂交成品时，按合约价格及耗用原料，以及规定的加工费，根据业务部门或储运部门开具的盖有“来料加工”戳记的入库单作如下 借：
库存商品——国外客户名——
贷：应收账款——来料加工厂(按规定应耗用的原料成本)
应付账款——来料加工厂(加工资，如外币按入库日汇率)
借：
产品销售成本——
贷：应交税金——应交增值税(进项税额转出)
3．委托代理出口。收到受托方(外贸企业)
借：
应收账款等产品销售费用(代理手续费)
4．销售退回。生产企业出口的产品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货，其销售退回应分别情况进行处理。
(1)
借：
(2)已确认收入的销售产品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等，对已申报免税 ①业务部门在收到对方提运单并由储运部门办理接货及验收、入库等手续后，财会部门应凭退货通知单 贷：产品销售收入——一般贸易出口(红字)
借：
贷：产品销售收入——一般贸易出口(原运保佣部分)
借：
贷：
产品销售收入——一般贸易出口(原运保佣部分)
〓〓银行存款(退货发生的一切国内外费用)
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〓〓借：
详见本节四款中的第(五)部分。
三）应纳税额的会计核算
根据现行政策规定，“免、抵、退”税企业出口应税消
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额—（当期全部进项税额=当期不予抵扣或退税的税额）一上期未抵扣完的进项税额 1
借：应交税金——
贷：应交税金——未交增值税 2.
借：应交增值税——未交增值税 贷：应交税金——
（四）免抵退税的会计核算 出口企业应免抵税额、应退税额的核算有两种处理方法。一种是在取得主管国税机关出具的《免抵退税通知书》后，根据《免抵退税通知书》上的批准数作会计处理；另一种是在办理退税申报时，根据《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上申报数作会计处理。以下就两种方法分别进行介绍。
1
企业在进行出口货物退税申报时，不作账务处理。在收到主管国税机关出具的《免抵退税通知书》后， 借：应收补贴款——增值税(批准的退税额）
应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳增值税）
(即批准的免抵税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
2．即按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上申报数，分别以下三种情况进行会计处理。
(1)申报的应退税额等于 0、申报的应免抵税额大于 0 时，作如下会计分录：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）(即申报的应免抵税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
（2）申报的应退税额大于 0，且免抵税额大于 0 时，作如下会计分录：
借：应收补贴款——增值税（申报的应退税额）
借：应交税金——应交增值税（出口抵域内销产品应纳税额）
(即申报的应免抵税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
（3）申报的应退税额大于 0，申报的免抵税额等于 0 时，作如下会计分录：
借：应收补贴款——增值税（申报的应退税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
企业在收到出口退税款时作如下会计分录：
借：银行存款 贷：应收补贴款——增值税 （五）会计核算实例 〔例 1〕假设某自营出口生产企业 9 月份发生如下业务：
l．本期外购货物 5 000 000 元验收入库，取得准予抵扣的进项税额 850 000 元，上期留抵进项税额 150 000元；
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2．本期收到其主管国税机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》一份，证明上注明的免税核销进口料件组成计税价格 1 000 000 元，不予抵扣税额抵减额 20 000 元，免抵退应抵扣税额 150 000 元； 3．本期收到其主管国税机关出具的《免抵退税通知书》一份，批准上期出口货物的应免抵税额 100 000元，应退税额 50 000 元，未抵扣完税额 100 000 元，应退税额于当月办理了退库； 4．本期内销货物销售额 5 000 000 元，自营进料加工复出口货物折合人民币金额 4 000 000 元，来料加工复出口货物工缴费销售额 l 000 000 元； 5．当期实际支付国外运保佣 500 000 元并冲减了出口销售； 6．本期取得单证齐全退税资料出口额 3 00 000 元，均为进料加工贸易，计划分配率均为 70％，并于 10月 10 日前向退税机关申报。该企业内、外销货物适用增值税税率 17%(非消费税应税货物），复出口货物的退税率为 15％。
按第一种方法，即按主管国税机关批准数进行会计处理：
1．购进货物的处理。
借：原材料 5 000 000 借：应交税金——应交增值税（进项税额）850 000 贷：应付账款（或银行存款）5 850 000 2．当期收到的免税证明人账，不予抵扣税额抵减额 20 000 元。
借：出口产品销售成本-20 000 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）-20 000 3．（l）收到《免抵退税通知书》，批准免抵税额 100 000 元，未抵扣完进项税额 100 000 元，退税 50 000元：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）100 000 借：应收补贴款——增值税 50 000 贷：应交税金——应交增值税（出口退税）150 000 对未抵扣完进项不需作账务处理。
(2）免抵退税通知书批准的应退税款办理退库：
借：银行存款 50 000 贷：应收补贴款——增值税 50 000 4．当期销售的会计处理。
（1）内销货物的销售：
借：银行存款（或应收账款）5850000 贷：产品销售收入——内销 5000000 贷：应交税金——应交增值税(销项税额）850000 (2）来料加工复出口销售：
借：银行存款（或应收外汇账款）1 000000 贷：产品销售收入——来料加工贸易出口 1 000000 同时对来料加工耗用的进口料件按销售比例进行进项税额转出：
转出数=〔85÷（500+400+100-50)〕×100=8．95（万元）
借：出口产品销售成本 89 500 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）89500 （3）进料加工复出口销售额，凭出口外销发票金额入账（不考虑成交方式）：
借：银行存款 4 000 000 贷：产品销售收入——进料加工贸易出口 4 000000 同时，计算不予抵扣或退税的税额入账：
不予抵扣或退税的税额=400×（17％－15％）＝8（万元）
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借：出口产品销售成本 80 000 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）80 000 5．运保佣人账 ①（平时不参与免抵退计算，年终一次性调整）
贷：出口产品免税销售收入-500 000 贷：银行存款〖JY，1〗500 000 6．应纳税额计算与应交税金的会计处理。
本月应纳税额=〔85+(-2)＋15＋8.95＋8-(85＋10) 15＝4.95(万元）
本月“应交税金——应交增值税”为贷方余额，月末会计分录如下：
借：应交税金——转出未交增值税 199 500 贷：应交税金——未交增值税 199 500 月末，“应交税金——未交增值税”为贷方余额 49 500 元（199 500-150 000）。
如“应交税金——应交增值税”为借方余额，月末会计分录如下：
借：应交税金——未交增值税 货：应交税金——转出多交增值税 7．单证收齐并向主管国税机关作退税申报。此时不作账务处理，只登记退 税申报台账。
按第二种方法，即按企业退税申报时的申报数进行相应的会计处理。
前两笔业务与第一种的会计处理方法相同。
收到《免抵退税通知书》，只在办理退库时作如 下会计分录：
借：银行存款 贷：应收补贴款——增值税 免税销售收入运保佣的会计处理与第一种方法相同。
应纳税额的计算与会计处理 应纳税额=85＋（－2）＋8.95＋8-85－15＝-0.05(万元) 月末，对“应交税金——应交增值税”科目出现的贷方余额作如下会计分录：
借：应交税金——应交增值税（转出少交增值税)150 000 贷：应交税金——未交增值税 150000 月末“应交税金——未交增值税”科目余额为 0（15－15）。
退税单证收齐后，按退税申报数进行免抵退税相应的会计处理。
应免抵退税额=300×15％－300×70%×15％=13.5(万元) 应退税额=0.05 万元 应免抵税额=13.5-0.05＝13.45（万元）
根据以上结果，作如下会计分录：
借：应收补贴款 500 借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）134 500 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）135 000 以上会计分录涉及的“应交税金——应交增值税”科目通过“丁”字型账户反映如下：
〔例 2〕仍以上例有关业务为例，将上期留抵税额设为 649 500 万元。
1．会计处理除“应交税金”明细科目发生额和期末余额与上例第一种方法不一致外，其余完全相同。
月末，应交税金的相关分录如下：
借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）199 500 贷：应交税金——未交增值税 199 500
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“应交税金——未交增值税”科目借方余额为 450 000 元（649 500－199 500）。可见，留抵税额中已剔除 50 000 元应退税。
2．会计处理除“应交税金”明细科目发生额和期末余额以及“应收补贴款”与上例第二种方法不一致外，其余完全相同。则当期应纳税额为-500 000 万 元，应退税为 135 000 万元，应免抵税额为 0，结转下期继续抵扣的进项税额 365 000 万元，与上例有区别的会计分录如下：
借：应收补贴款 135 000 贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）135 000 月末对“应交税金——应交增值税”出现的贷方余额作如下会计分录：
借：应交税金——应交增值税（转出多交增值税）149 500 贷：应交税金——未交增值税 149 500 月末“应交税金——未交增值税”余额在借方，为 500 000 元。此余额即为“免抵退”税计算时所用的应纳税额，未抵扣究进项税额是应纳税额剔除应退税额后的结果。也就是说留抵税额中包含应退税额。
从本例可以看出，“应交增值税——未交增值税”借方余额(即留抵税额）两种方法反映的结果在平时是不一致的。第一种方法是退税批准后在留抵税额中剔除，企业填列纳税申报表时，其“免抵退货物应退税额”为批准数，与现行纳税申报表的填表口径一致。第二种方法的留抵税额是未扣除应退税额部分的，企业填列纳税申报表时，其“免抵退货物应退税额”为申报数，与审批数不一致的部分在清算期末调整。
四、免抵退税的会计调整 （一）退免税依据差异的会计调整 出口货物退（免）税的计税依据，以出口发票离岸价为准，如不符合此规定的，都要进行免抵退税的调整，最终归集为出口发票离岸价。由于在征税申报和退税申报时分别先按出口发票和报关单金额进行出口销售额的申报，均不考虑成交方式，两者金额差异是普遍存在的，因此先要对出口发票金额和报关单金额的差异进行调整。
应调整免抵退税金=（出口报关单人民币金额-出口发票人民币金额）×退税率国税机关退税申报受理部门在接到退税审批部门出具的《生产企业出口货物税收调整通知》和审核反馈清单后，应与出口企业进行核对，并书面通知企业进行相关调整。对采用收到《免抵退税通知书》进行会计处理的企业不作任何会计调整处理；对采用按退税申报数进行会计处理的企业，按差额乘以退税率分以下两种情况进行会计调整处理：
1．报关单金额大于发票金额。调减“免抵退税额”，作如下账务处理：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（红字）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）（红字）
2．报关单金额小于发票金额。调...