摘要
农业是国民经济的重要基础，存货在农业类上市公司占据重要的部分。农业类公司的存货大多是生物资产，而生物资产因其生长周期性和未来经济利益不稳定性，导致很难对其价值进行确定，无法确认其数量，并且需要很强的专业能力对其进行评估。这使得会计师事务所在对此类公司进行审计时面临着较大的审计风险。
本文运用案例分析法与理论研究法对獐子岛公司 14 年和 18 年的扇贝门事件进行分析，从公司内部方面和注册会计师方面研究，总结出生物资产存货的审计风险点。最后论文对会计师事务所、注册会计师、被审计单位和监管部门提出了不同建议。
【关键词】生物资产 存货审计 獐子岛公司 审计风险
Abstract Agriculture is an important foundation of the national economy, and inventories occupy an important part of listed agricultural companies. Most of the farming, forestry, animal husbandry and fishery company"s inventory are biological assets. It is difficult to determine their value as well as quantity, and the accountants need strong professional capabilities Evaluation because of their cyclical growth and future economic benefits instability. This makes the accounting firms face greater audit risks when auditing such companies. This article uses case analysis method and theoretical research method to analyze the scallop impairment incident of 2014 and 2018 of ZONECO company, and researches the internal risk of the company"s biological assets inventory from the aspects of the company and the CPA. At the end of the article, the thesis puts forward different suggestions to accounting firms, certified public accountants, audited entities and regulatory authorities.
【Key words】Biological Assets; Inventory audit; ZONECO; Audit risk
目
录 1.
引言 ......................................................................................................................... 4
研究背景及意义 ............................................................................................ 4
1.1.
文献综述 ............................................................................................ 5
1.2.
研究思路与研究方法 ........................................................................ 8
2.
理论基础 ................................................................................................................. 8
2.1.
内部控制理论 .................................................................................... 8
2.2.
信息不对称理论 ................................................................................ 9
2.3.
风险导向审计理论 ............................................................................ 9
3.
我国农业类上市公司现状及其存货分析 ........................................................... 10
3.1.
我国农业类上市公司现状分析 ...................................................... 10
3.2.
农业类上市公司存货特点 .............................................................. 11
4.
对獐子岛生物资产存货审计的案例分析 ........................................................... 12
4.1.
獐子岛公司概况 .............................................................................. 12
4.2.
獐子岛三次扇贝门事件及其处理结果 .......................................... 13
4.3.
獐子岛生物资产存货审计风险成因分析 ...................................... 18
5.
对獐子岛公司生物资产存货审计风险的应对措施 ........................................... 24
5.1.
会计师事务所 .................................................................................. 24
5.2.
注册会计师 ...................................................................................... 25
5.3.
獐子岛公司 ...................................................................................... 26
5.4.
监管机构 .......................................................................................... 27
6.
结语 ......................................................................................... 错误! 未定义书签。
1. 引言 研究背景及意义 农业是国民经济的重要基础，农业类上市公司的发展会对同类的非上市公司及小微企业的发展起带头作用。存货在农业类上市公司中占据重要部分，涉及的会计科目、账项多，是企业内控的重点，也是注册会计师审计的重点项目。随着社会和科技的不断进步，存货审计的方法和效果也逐渐取得进步。然而，生物资产的生长周期性、多样性、自然增值性等，给注册会计师的监盘工作带来极大困难 2014 年 10 月，獐子岛集团股份有限公司（以下简称獐子岛）发表公告称，由于海洋牧场遭遇冷水团温度异动，决定放弃本轮底播 1 虾夷扇贝存货的采捕，对本轮底播虾夷扇贝存货进行核销处理，这将影响净利润 76,325.2 万元。此次影响计入第三季度，导致 2014 年全年亏损。
2018 年 2 月，獐子岛公告称，发现某些海域底播虾夷扇贝存货异常，计划对底播虾夷扇贝的存货进行核销处理并计提存货跌价准备，以上两项影响净利润 62,868.17 万元，全部计入 2017 年度损益。根据公司情况，预计公司2017 年度净利润将出现亏损。
2019 年 11 月，獐子岛通知称，价值大约 3 亿元的底播虾夷扇贝突然出现大量死亡，且大部分死贝的壳体间韧带仍然略有弹性，尚未分解掉的软体部分存在部分壳体中，即这些死贝的死亡时间比较短。
獐子岛三番四次发生扇贝异常事件，不仅给公众造成巨大损失，更伤害了我国资本市场的形象。本文将运用内部控制理论、信息不对称理论和风险导向审计理论对獐子岛的扇贝事件进行分析，对注册会计师、会计师事务所、被审企业与监管机构提出不同的建议，以期望对未来的存货审计、企业对存货的内部控制及监管机构对企业的监督提供新的审计思路。
1
指将人工种苗或经中间培育的半人工苗，投放到环境条件适宜的海域，使其自然生长，达到商品规格后再进行回捕的资源增殖方式。
1.1. 文献综述 1.1.1. 存货审计风险文献研究 存货审计风险原因的研究。Ramage 等（1979）通过研究大量样本发现存货存在广泛的错误。卫国（2005）站在注册会计师的立场上分析得出，存货由于其涉及的会计科目、账项多，其他账项会被存货项目的正确性影响。薛辉（2008）在实务中得出注册会计师对存货的审计程序未能执行到位是导致审计风险的关键，有两点常易疏忽的事项：（1）存货审计的实质性程序未能到位（2）忽视存货和其他业务循环的关联性。李宏（2012）指出，在现实审计中，注册会计师往往是直接采用被审计企业的账面反映数或是抽查测试以解决存货成本计算复杂的问题，这两种方法缺少科学性。存货人员责任心不强、选用方法失败、缺乏专业知识、存货差异性大是存货审计失败的原因。李艺（2015）指出，农业类上市公司的存货具有流动性，无法像对普通工业企业那样对存货进行盘点。生物资产是可生物转化的，并且没有房屋所有权证书，例如房屋。有些农业企业正是利用生物资产的这一特点虚增资产。李晨曦（2016）对我国近几年的新三板企业进行分析，提出我国新三板企业的审计风险主要来源于企业的持续经营能力差、证监会的监管力度不够和会计师事务所专业胜任能力不足三个方面。赵悦欣（2018）以獐子岛集团扇贝二次逃跑事件进行分析，提出存货审计风险主要来源于审计人员和獐子岛集团两个方面。
存货审计风险应对措施的研究。Allen（1993）指出审计人员应该重视存货审计，用科学的方法制定存货审计的方案以规避其带来的危机。卫国（2005）站在注册会计师的立场上分析得出，审计人员在实务工作中应注意以下三点：（1）存货采购环节（2）生产领用及费用分配环节（3）产品销售及发出环节。Stephen K Asare 等人（2009）通过研究大量审计人员对存货减值的判断结果，发现明确的审计目标可以提高存货审计的效率与效果，同时良好的审计环境可以提高审计人员的判断能力。章立君（2012）指出审计人员在工作开始之前应该充分地了解被审计企业的内外环境，提前判断审计风险，从而在工作中抓住审计工作的中带你，提高审计的效率。马妍（2015）提出审计人员可以利用其他相关知识来辅助其进行审计工作，并且询问被审计企业的库管人员以了解生物资产的情况。刘娜和袁建华（2017）通过对草原兴发、獐子岛、
蓝田股份的财务舞弊案得出，企业会为了掩盖虚增的收入或掩盖无法收回的应收款项而虚增存货。对此，审计人员应该关注存货评估数量的准确性，应用分析程序对存货计提跌价准备进行合理性判断。马欣然（2018）针对獐子岛冷水团事件提出，对行业遭受天灾导致巨额损失的情况，不仅要向投资者和监管机构提供公司的意见，而且还必须提供行业协会，与行业相关的公司和专业科研机构的综合意见。
1.1.2. 生物资产存货文献研究 生物资产确认的研究。张心灵和王平心（2004）若生物资产的记录满足资产记录的条件，即它们符合资产的定义并且可以可靠地计量，就可以确认为生物资产。
生物资产计量的研究。孟全省（2002）按不同标准将生物资产进行分类，提出对于不同类型的生物资产可用不同的计量方法登记入账并对外提供报告。Godfray（2002）描述了澳大利亚公司财务报告因应用农业会计准则受到的影响，认为生物资产具有其他资产没有的生长、繁殖和再生能力，因而需要用公允价值对其衡量。这将影响到投资人和债务人对风险的评估，进而影响到企业的资本成本和决策。吴虹雁等（2014）基于 42 家农业上市公司财务报告的信息披露，提出在实践中 CAS5 准则关于生物资产的内容有缺陷。缺陷有以下三点：（1）生物资产的确认范围不完善（2）生物资产选择公允价值计量属性无可操作性（3）生物资产信息披露的规定不够严谨。彭聪聪（2017）通过分析公允价值在牧畜业生物资产计量中的优势并考虑政策环境，指出使用公允价值计量是大势所趋。
生物资产价值评估的研究。岳上植和赵秋君（2003）提出森林资产因其具有作为生物资产的特殊性，其公允价值基于活跃市场的报价，或选取最近的交易价格，在不同的情况下用不同的方法进行确认。荣凤云等（2017）通过分析林木类生物资产和畜禽类生物资产的两个估值案例指出，应根据对应的生物资产生命周期的不同，选择恰当的评估方法以反映标的物的价值。陈红花等（2019）通过分析果树类生物资产生长中的价格特性得出采用历史成本法对生物资产进行核算是不合适的，也不利于企业在资本市场中的表现，而应该按果树的树龄进行明细分类，并在此基础上采用公允价值计量。
生物资产信息披露的研究。贾莉莉（2008）通过分析 82 家涉及生物资产的上市公司财报，发现大部分公司在信息披露方面都有问题，比如形式不同
一、及时性差等。张怡（2014）通过分析雏鹰农牧和福成五丰的 10-12 年财报，发现其在生物资产信息披露存在问题，提出企业应该按照可靠、及时、相关和可比的原则来披露信息。胡海川和张心灵（2014）提出我国农业类上市公司生物资产信息披露存在相关性、可靠性和透明度不足的问题，为提升农业类上市公司生物资产信息披露质量提出三条路径。王杏芬和刘秋妍（2019）从强制性信息披露和自愿信息披露对獐子岛两次扇贝异常事件进行分析后发现，獐子岛没有对消耗性生物资产进行及时全面的披露并且内部控制失常，深交所等监管机构的信息披露规定不够详细并且监管力度不够，提出准则应强制养殖类上市公司对消耗性生物资产单独列报。
1.1.3. 文献述评 从各位学者的研究可以看出，国内外学者很早就开始关注存货审计风险，并对存货审计的原因和应对措施有较为系统的研究，也形成了较为完善的结论。目前对存货审计的研究是把存货视为一个整体进行研究，并未分行业进行存货审计研究。在存货审计风险原因的研究方面，国内外学者主要从存货本身的复杂性推断出存货项目是错报的高风险区，并且主要集中在计价和数量两个方面。在存货审计风险应对措施的研究方面，国内外学者提出注重监盘程序和使用相关模型定量分析探索以提高存货审计的效率和效果，但依然是将存货视为一个整体研究，且主要对制造业公司提出策略方案，很少专注于农业类上市公司进行一个系统的研究，大多是零散的农业类上市公司审计风险探讨的文章。
在生物资产计量的研究方面，国外学者支持公允价值计量因为其本国市场经济较为发达，国内学者在早期坚持历史成本为主的计量模式，但在中国的会计准则和国际会计准则越来越趋同的背景下，越来越多的学者也逐渐认为使用公允价值计量是大势所趋。在生物资产评估的研究方面，国内学者对林业和牧畜业的研究较多，提出应按生物资产的年龄选择评估方法，对水产养殖业的研究较少。在生物资产信息披露的研究方面，国内学者一致认为大部分上市公司在信息披露方面存在问题，且监管机构缺乏明确的披露标准。同时，生物资产在何时能计提减值，减值的依据，减值的金额判断，国内外学者的研究也比较少。
本文将在前人的基础上，从实际出发，以知名度高的农业类公司獐子岛的三次扇贝事件为例，将獐子岛公司和其他同为农业类上市公司的年报数据
进行比较，从公司的内部控制和会计师事务所两个方面分析其计提巨额资产减值损失的原因，并对此提出防范建议，以帮助更多注册会计师在接受农业类公司审计业务时找到思路，同时给其他农业类公司提供内部控制的借鉴。
1.2. 研究思路与研究方法 本文以獐子岛公司的扇贝门事件为研究对象，在阅读近年来农业类上市公司、生物资产、审计风险的大量资料下，分析獐子岛存货的特殊性和因獐子岛决策失误而产生的风险点、分析其存货风险的成因，最后针对不同主体提出防范措施。
本文的研究方法有两种：第一种是文献研究法，通过查阅学校图书馆网站的数据库内大量的同类文献资料、行业规定，梳理整合文献，提出初步构思；第二种是案例分析法，结合獐子岛“扇贝门”事件分析农业类上市公司存货审计的特殊性和难点，分析扇贝屡次异常的原因，并对不同主体提出不同建议。
2. 理论基础 2.1. 内部控制理论 1992 年，美国的发起委员会（COSO）发布报告《内部控制—整体框架》，将内部控制定义为：是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供的合理保证的一种过程。
我国 1997 年开始实施的《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》的定义是：内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。
2002 年，萨班斯法案因为世通、安然等事件横空出世，SEC 也出台了相关规定。COSO 委员会随后将内部控制框架纳入风险管理之中，完善了内部控制理论。
内部控制包括五大目标；合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
企业要建立有效的内部控制，应该包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部控制五要素，遵循全面性、重要性、适应性、制衡性和成本效益五大原则。
2.2. 信息不对称理论 20 世纪 70 年代，乔治·阿尔克洛夫、约瑟夫·斯蒂格利茨和迈克尔·斯彭斯三位经济学家通过分析二手车市场、保险市场和人才市场将信息不对称理论带入大众视野中。信息不对称理论是指，在市场经济活动过程中，存在交易双方一方掌握的信息多，处在信息优势的地位，另一方掌握的信息少，处于信息劣势地位的情况，而由于理性人的假设，信息优势者会做出有利于自己而不利于他人的行为。
信息不对称理论进一步发展出了委托代理模型，即由于委托人和代理人的信息不对称，导致委托人无法知道代理人的所作所为，或者即使知道了代理人的工作，也不知道代理人对此工作的努力程度。又因为两者的利益不一致，产生了两类委托代理模型，一者是股东和管理层的利益冲突，二者是股东和债权人的代理问题。管理层为了追求自己的利益，追求较高的业绩而倾向于做出短期性决策或进行财务舞弊，不仅影响了股东的利益，还损害了投资者的利益。
在资本市场中，交易双方所掌握的信息是不对称的，企业内部人士清楚企业的真实情况，股票的买方只能通过上市公司发布的有限信息来分析这份投资是否能带来利益。因此，为了促进资本市场的健康发展，应要求上市公司发布可靠、相关且及时的信息，及时披露详尽的、重要的、能够影响投资者决策的信息。所以，农业类上市公司应该重视自身信息的披露，提高披露信息的充分性和准确性，减少投资者面对的风险，为资本市场健康发展贡献一份力量。
2.3. 风险导向审计理论 传统的风险导向审计是审计人员通过对会计报表的固有风险和控制风险的定量评估，进而确定检查风险，然后确定实质性测试的步骤。传统风险导向审计的缺陷是其认为审计人员只需通过账户层面的检查就能获得充分的证据，所以审计人员只需关注企业的内部控制，无法发现上下串通的舞弊，并
且审计资源是平均地被分配到各个层面，难以突出重点，浪费审计资源。审计人员在传统的风险导向审计模式下仍然是以实质性测试为主对企业进行分析，增加了定量评估的内容，并没有在审计方法和审计内容上产生巨大变化。
随着社会和经济不断发展，人们逐渐意识到审计活动不能仅仅被局限于被审计单位本身，而应该将被审计单位与宏观环境联系起来，于是现代风险导向审计理论逐渐形成。现代风险导向审计从战略分析入手，然后分析经营环节，最后进行会计报表剩余风险分析，将错报风险和战略风险紧密联系起来，从源头上分析和发现错报，克服了传统风险导向审计的缺陷，形成了一个新的审计基本方法。
目前实施的风险准则指出，审计风险=重大错报风险×检查风险，重大错报风险包括财报中的整体层次和认定层次，即从整体运行环境和内部环境进行分析。审计人员在进行审计活动时需深入了解企业的外部环境、行业状况、内部控制等方面，跳出账薄，跳出内控，提高审计效率，同时降低审计风险。
3. 我国农业类上市公司现状及其存货分析 3.1. 我国农业类上市公司现状分析 为突出农业企业的特性和便于分析，本文仅将主营业务为种植业、林业和养殖业的上市公司定义为农业类上市公司。截至 2019 年 12 月 31 日，我国共有农业类上市公司 40 家，其中种植业和林业有 21 家上市公司，养殖业有19 家上市公司。
在中国上市的大多数农业类公司的主营业务是种植、牧畜、水产和制种苗等，这些产品的生长都依靠田野、山头、海洋和湖泊等自然资源。一方面，相对较长的农业生产周期和自然资源的有限性限制了上市农业公司的扩张，使它们更难以用更少的时间实现更大的增长。另一方面，农产品的销售价格受国家政策的制约很难做出重大改变，土地的产量一般是固定的。综上所述，这两个因素使中国农业类上市公司难以迅速扩大规模和业绩。同时，农业类产品的价格易受自然灾害、政策等因素的影响。若有恶劣天气或病虫害袭击企业，那么企业当年的心血很可能毁于一旦。例如，2019 年猪瘟传染全国，许多中小型养殖主一夜破产，同时政府在部分地区禁止私人养猪，许多人辛苦搭建的养殖基地瞬间无用。不景气的市场无法得到广大投资者的青睐，为
了吸引投资者，农业类上市公司有了操纵利润的动机。
农业类上市公司发展的最初目标是“成为农业类龙头企业，带动农业企业发展农业产业化”，然而他们的发展正逐步背离这个目标。首先，一部分农业类上市公司开始了多元化经营，进入了金融投资、房地产等行业，扩大了本公司的市场风险。其次，许多农业类上市公司由于产品价格受国家制约，单位产量固定等因素的影响，企业规模，盈利能力和增长能力相对较小，和其他行业上市公司相比地位较弱，无法很好地发挥模范带头的作用。
3.2. 农业类上市公司存货特点 我国农业类上市公司的存货主要有瓜果蔬菜等、林木松香等、牛猪鸡及其副产品等、淡水鱼、海参、虾夷扇贝等海产品。整体而言，大多数农业类上市公司的存货主要是生物资产，需要经过一段时期的生长才能成熟。
在农业类上市公司的存货中，初级农产品占的比较多，因为这些产品需要很长的生长时间，比如獐子岛的虾夷扇贝需要三年时间长为成熟型，这导致企业在分配存货成本时很容易将一些不相关项目的支出资本化。同时，由于生物资产的成熟有季节性，比如瓜果蔬菜等，企业在收获旺季的收入往往巨大，然而淡季的业绩却会走低。
生物资产的个体各不相同，即使扇贝在同一片海域生长，吃的是同一种配方的饲料，扇贝的大小品质与肥美程度也不尽相同。尽管科学技术在现代农业中的应用已导致生产相对均质和高质量的农产品，但外部环境和生物发展规律是生物资产的重大差异的重要原因。
生物资产的生长易受环境因素影响，和其他行业上市公司相比，农业类上市公司面临有着较高的环境风险，比如暴雨、冰雹、洋流变化、疾病等都会影响农业类上市公司存货的品质和数量。
生物资产分为成熟与不成熟两种类型，未成熟的生物资产无法脱离载体单独存在，瓜果蔬菜无法脱离土壤，海产品无法脱离海洋，并且没有单独的交易市场来获取公允价值。不仅如此，许多农业类上市公司往往将二者混合管理，降低了公司信息的透明度。
4. 对獐子岛生物资产存货审计的案例分析 4.1. 獐子岛公司概况 獐子岛集团股份有限公司（以下简称獐子岛）的前身为 1958 年在大连獐子岛及其附属岛屿上的人民公社。经过大连市场政府批准，1992 年獐子岛渔业集团成立。在经过数次变更后，变为獐子岛集团有限公司。獐子岛曾先后获得“黄海深处的一面红旗”，“黄海明珠”等称号。2006 年，獐子岛在深交所上市（股票代码 002069），创造了中国农业的第一个百元股。
獐子岛属于农业类上市公司，是农业产业化国家重点企业，其主要产品为虾夷扇贝、海参等海珍品，拥有国内唯一的国家级虾夷扇贝原良种场和国内一流的海参、鲍鱼等海珍品育苗基地。不仅如此，獐子岛有卓越的地理环境，在渤海、黄海和东海拥有远离大陆 56 海里的国家一类情节海域 100 余万亩，是国内最大的海珍品养殖基地。
獐子岛 2013 年-2018 年主要会计数据和财务指标如表格 4-1 所示：
表格 4-1 2013-2018 年主要会计数据和财务指标 指标 2013 年 2014 年 2015 年 2016 年 2017 年 2018 年 营业收入（元）
26.21 亿 26.62 亿 27.27 亿 30.52 亿 32.06 亿 27.98 亿 净利润（元）
9694.28万 -11.89亿 -2.43 亿 7959.34万 -7.23 亿 3210.92万 销售净利率 3.71% -44.90% -9.00% 2.48% -22.64% 1.21% 基 本 每 股 收 益（元）
0.1400 -1.6700 -0.3416 0.1119 -1.02 0.05 存货周转率 0.80 1.04 1.48 1.57 1.84 1.98 产权比率 1.19 3.29 4.04 3.15 10.14 8.08 总资产 53.16 亿 48.78 亿 44.85 亿 44.74 亿 39.44 亿 37.17 亿 资产负债率 54.07% 76.29% 79.75% 75.60% 89.78% 87.58%
由表 4-1 可知，獐子岛的偿债能力、运营能力和盈利能力在 2014 和 2018的扇贝事件中大受影响，销售净利率在 2014-2018 年四年中仅在 2015 年和2018 年为正数，产权比率从 2013 年的 1.19 上升至 2018 年的 8.08，存货周转率从 2013 年的 0.80 连年增至 2018 年的 1.98。
表格 4-22011-2014 渔业上市公司存货占总资产比例 公司名称 2011 年 2012 年 2013 年 2014 年 獐子岛 53.35% 49.77% 50.50% 34.99% 好当家 24.13% 29.25% 23.90% 21.46% 国联水产 34.55% 36.16% 38.88% 43.34% 中水渔业 29.47% 31.19% 15.17% 14.99% 从以上两表可以看出，獐子岛的存货在 2013 年以前处于疯狂增加状态，，仅花了五年时间就从 11.73 亿元增至 26.84 亿元，增幅为 128%。同时，獐子岛的存货占总资产比例在同行业的上市公司里也是独树一帜的，好当家的存货比例在 21%-30%之间；国联水产在 34%-43%之间；中水渔业在 14%-32%之间，而獐子岛基本处于 50%的比例。
4.2. 獐子岛三次扇贝门事件及其处理结果 4.2.1. 2014 年扇贝事件 2014 年 10 月 15 日，獐子岛发布公告《重大事项停牌公告 20141015》称，11.7317.1623.5824.4926.8417.0715.4317.5112.0911.3910.84051015202530存货（亿元）存货（亿元）
公司拟披露与公司底播增值海域相关的重大事项，并向深圳证券交易所申请停牌，在停牌期间严格履行信息披露义务。随后颁布了《重大事项停牌公告20141021》和《重大事项停牌公告 20141028》（此后一直停牌至 2014 年 12月 8 日）。
10 月 31 日，獐子岛发布《前三季度业绩预告修正公告》，报告称由于海洋牧场遭遇冷水团温度异动，决定放弃本轮底播 2 虾夷扇贝存货的采捕，对本轮底播虾夷扇贝存货进行核销处理，这将影响净利润 76,325.2 万元。此次影响计入 2014 年第三季度，导致 2014 年全年亏损。另外，由于鲍鱼的运营模式转变，公司鲍鱼业务亏损近 5000 万元。
事件随后进程如下所示：
表格 4-3 2014 年扇贝事件进程 日期 公告名称 主要内容 2014.10.31 《关于召开公司 2014 年第四次临时股东大会的通知》 通知于 11 月 18 日召开第四次临时股东大会，会议审议事项为《关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的议案》。
2014.10.31 《关于獐子岛集团股份有限公司部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明》 大华会计师事务所详细说明相关海域的监盘情况，公布 2014年秋季存量调查报告，认为獐子岛对此的会计处理符合企业会计准则的规定。
2014.10.31 《关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的公告》 公司介绍核销的基本情况，解释此次事件对公司的影响及董事会、监事会、会计师、独立董事和中国科学院海洋研究所对事件的意见。
2014.10.31 《独立董事对相关事项发表的独立意见（2014-93号）》 独立董事认为獐子岛对于此次事件的审批程序和会计处理合理合规。
2014.10.31 《第五届监事会第九次会议决议公告（2014-94 号）》 监事会认为《2014 年第三季度报告全文及正文》的内容真实准确完整，存货核销及计提跌价准备的决议程序合法。
2014.10.31 《第五届董事会第十七次会议决议公告（2014-90号）》 董事会通过了《2014 年第三季度报告全文及正文》和《关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的议案》。
2014.11.01 《关于海洋牧场灾情说明会的公告》 书面整理出说明会现场问答的重要问题。
2014.11.05 《关于收到政府救灾援助的公告》 说明《长海县人民政府关于调整海域使用金征收标准的补充通知》的内容，简要介绍长海县海洋牧场灾情分析会的提意。
2
指将人工种苗或经中间培育的半人工苗，投放到环境条件适宜的海域，使其自然生长，达到商品规格后再进行回捕的资源增殖方式。
2014.11.12 《关于延期召开 2014 年第四次临时股东大会的公告》 延期召开 11 月 18 日的股东大会。
2014.11.19 《关于收到《中国证监会行政许可申请终止审查通知书》的公告》 撤回公司关于非公开发行股票的申请。
2014.12.08 《关于召开专项说明会的通知 2014-108》 公司于 12 月 5 日召开新闻发布会，说明本次部分底播虾夷扇贝存货核销及计提跌价准备事项、公司经营发展情况等。。
2014.12.08 《关于深圳证券交易所问询函有关事项的专项核查说明》 大华会计师事务所对深圳证券交易所问询有关事项分别做出回应。
2014.12.08 《关于董事长兼总裁吴厚刚自愿承担 1 亿元灾害损失与公司共度难关暨关联交易的公告》 吴厚刚自愿承担 1 亿元灾害损失，承诺分期支付。
2014.12.08 《独立董事对相关事项发表的独立意见 2014-115》 通过了《管理层自愿承担部分灾害损失与公司共度难关》、 《加强内控体系建设及聘任公司高级管理人员》、《公司员工持股计划草案及其摘要》、《尽快实施股权激励计划》和《聘任证券事务代表》的议案。
2014.12.08 《关于对“深圳证券交易所问询函”的回复公告》 公司对深圳证券交易所问询有关事项分别做出回应。
2014.12.08 《第五届董事会第十九次会议决议公告》 会议通过《关于管理层自愿承担部分灾害损失与公司共度难关的议案》、《关于提升海洋牧场透明度与风险控制能力的议案》、《打造事业共同体的方案》、《关于提请股东大会授 权董事会办理公司员工持股计划相关事宜的议案》、《关于尽快推出股权激 励计划的议案》、《关于对“深圳证券交 易所问询函”的回复公告》、《关于聘任证券事务代 表的议案》。
2014.12.08 《关于收到大连证监局行政监管措施决定书的公告2014-109》 公布大连证监局调查发现的违规行为和风险隐患。
2014.12.08 《东海证券股份有限公司关于对獐子岛集团股份有限公司的问询函的回复所涉事项的核查意见》 东海证券对獐子岛公司对于深圳证券交易所问询的回应做出核查意见。
2014.12.08 《关于媒体关注事项说明的公告》 公司对媒体关注事项做出回应。
2014.12.31 《关于大连证监局《行政监管措施决定书》的整改报告》 公司对《责令改正决定》和《警示函》中所展现出的问题进行整改，形成《整改报告》。
从表格可以看出，獐子岛于 2014 年 9 月 15 日至 10 月 12 日发现底播虾夷扇贝存货发生异常，于 10 月 15 日停牌公司股票，10 月 31 日发布虾夷扇贝核销、减值及计提存货跌价准备的具体情况的公告和前三季度业绩修正公
告，公布各方对此事件的意见。随后长海县人民政府和大连市人民政府都对獐子岛进行援助，深圳证券交易所也对此事件的相关事项做出问询，獐子岛的回应得到了大华会计师事务所和东海证券的认可。大连证监局在经过调查后对獐子岛做出《责令整改决定》和《警示函》，獐子岛随后对这些问题进行深入分析，制定整改计划，形成《整改报告》公布大众。
2014 年 12 月 5 日，中国证监会发布公告《证监会对獐子岛“巨亏”事件的核查及处理情况》，公告中表示在经过专项核查组 17 日的现场核查后，未发现獐子岛 2011 年底播虾夷扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为；未发现大股东长海县獐子岛投资发展中心存在占用上市公司资金行为；獐子岛存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题。2014 年的獐子岛扇贝死亡事件就此结束。
4.2.2. 2018 年扇贝事件 2018 年 1 月 31 日，獐子岛发布《重大事项停牌公告 2018-04》，公告中称发现部分海域底播虾夷扇贝存货异常，可能对部分海域的底播虾夷扇贝计提跌价准备或核销处理，相关金额全部计入 2017 年度，预计可能导致公司2017 年度全额亏损，并且申请公司股票自 1 月 31 日停牌。同时獐子岛发布《2017 年度业绩预告修正公告》，称由于底播虾夷扇贝存货异常影响，预计2017 年度业绩由盈利 0.9 亿元至 1.1 亿元，变为亏损 5.3 亿至 7.2 亿元。
事件随后进程如下所示：
表格 4-4 2018 年扇贝事件进程 日期 公告名称 主要内容 2018.02.01 《关于重要事项进展情况的公告2018-06》 公布盘点及减值测试的相关工作。
2018.02.02 《关于重要事项进展情况的公告2018-07》 公布截至 2 月 1 日的调查结果。
2018.02.03 《关于重要事项进展情况的公告2018-09》 公布截至 2 月 2 日的调查结果。
2018.02.03 《关于公司股票复牌的提示性公告》 公司股票将于 2 月 5 日复牌，同时在公告中回应媒体的质疑。
2018.02.05 《关于底播虾夷扇贝 2017 年终盘 公布截至 2 月 4 日的盘点结果，关于虾夷扇贝存货
点情况的公告》 异常的初步技术分析与对公司的影响及应对方案，扇贝死亡原因为食物短缺。
2018.02.07 《对深圳证券交易所《关于对獐子岛集团股份有限公司的问询函》的回复》 公布深交所 1 月 31 日问询函的回复，包括 2017 年存货检测无异常原因公司内控执行情况、本次核销依据及详细数据等。
2018.02.10 《关于公司收到中国证监会立案调查通知的公告》 因涉嫌信息披露违法违规，中国证券监督管理委员会决定对獐子岛进行立案调查。
2018.02.10 《关于公司及高管人员收到大连证监局行政监管措施决定书的公告》 大连证监局对獐子岛、勾荣、孙福君、吴厚刚出具警示函措施。
2018.02.13 《对深圳证券交易所《关于对獐子岛集团股份有限公司的关注函》的回复》 公布对深交所 2 月 6 日关注函的回复，包括是否建立了对降水量、硅藻数量以及海水温度的实时监测制度、为何到 2018 年 1 月才发现底播虾夷扇贝大量死亡等问题。
2018.02.26 《对深圳证券交易所《关于对獐子岛集团股份有限公司的关注函》的回复》 公布对深交所 2 月 23 日关注函的回复，包括扇贝苗在投放之前就已死、长期不合规的捕捞方法、过度采捕等媒体报道。
2018.03.01 《对深圳证券交易所《关于对獐子岛集团股份有限公司的关注函》的回复》 公布对深交所 2 月 14 日关注函的回复，包括未对相关指标异常给予足够重视的原因、公司董事、监事及高管具备正常履行职责所需的必要知识、技能和经验 2018.04.28 《关于核销资产及计提存货跌价准备的公告》 公布核销资产和计提存货跌价准备的详细数据，减少 2017 年度净利润约 70085 万元。
2018.5.25 《对深圳证券交易所《关于对獐子岛集团股份有限公司 2017 年年报的问询函》的回复》 公布对深交所 5 月 16 日问询函的回复，包括大华会计师事务所解释出具被保留意见的合理性，公司提高持续经营能力的措施等问题。
从表格可以看出，獐子岛的又一次扇贝事件引起了更为广泛和更为严重的关注，公司并未再次遭遇“几十年一遇的北黄海冷水团”等自然灾害，而是因为降水量不足导致硅藻等饵料水平收影响，最终底播虾夷扇贝饿死。同样，证券交易所和证监局也因为这第二次存货异常事件对獐子岛高度重视，例如深交所在 2 月 6 日发布 《 关于对獐子岛集团股份有限公司的关注函》后
獐子岛于 2 月 13 日对此回复，仅过了一天，深交所于 2 月 14 日再次发函继续关注獐子岛对外解释的合理性同时把公司董事、监事及高管是否勤勉尽责作为关注重点。证监会、大连证监局和深交所的关注意味着獐子岛很难像 14年那样度过难关。
2019 年 7 月 9 日，獐子岛收到证件会下发的（处罚字【2019】95 号）《中国证券监督管理委员会行政处罚及市场禁入事先告知书》。《事先告知书》中披露的獐子岛的违法行为有：财务造假、内部控制存在重大缺陷、虚假记载和未及时披露信息等情况。最终 2016 年虚增利润 1.31 亿元，2017 年虚减利润 2.79 亿元。对此，证监会决定对獐子岛给予警告并处以 60 万元罚款，对董事长吴厚刚采取终生市场禁入措施并处以 30 万元罚款，涉事的其他公司成员也给予了不同程度的处罚。
4.2.3. 2019 年扇贝事件 2019 年 11 月 11 日，獐子岛发布《关于 2019 年秋季底播虾夷扇贝存量抽测的风险提示公告》，公告显示，根据公司 11 月 8 日-9 日已抽测点位的亩产数据汇总，已抽测区域2017年存量底播虾夷扇贝平均亩产不足2公斤，2018年存量底播虾夷扇贝平均亩产约 3.5 公斤，亩产水平大幅低于前 10 月平均亩产 25.61 公斤，公司初步判断已构成重大底播虾夷扇贝存货减值风险，价值大约在 3 亿。捕捞的扇贝尸体与存活扇贝大小无太大差别，大部分死贝的壳体间韧带具有弹性，部分壳体中尚存尚未分解的软体部分，即死亡时间不长。
随后，深交所在 11 日、14 日和 20 日接连发函质问獐子岛是否隐瞒减值、减值证据是否合理、死亡测算是否合理等。
目前最终的调查结果尚未完成，至此，三次扇贝异常事件暂时告一段落。
4.3. 獐子岛生物资产存货审计风险成因分析 4.3.1. 企业内部 1.使用历史成本法计量存货 我国的会计准则规定，对生物资产公允价值能够可靠且持续取得的，应该采用公允价值计量生物资产存货的价值。獐子岛的底播虾夷扇贝在市场中有能够明确取得的价值，且底播虾夷扇贝为三到四年，易受环境和温度的影响而具有减值风险，且市场价格波动较大，所以獐子岛的底播虾夷扇贝需要使用公允价值计量。然而根据獐子岛在报表和公告中披露的数据显示，獐子
岛对存货采用的是历史成本法，底播虾夷扇贝的成本是由种苗、培育费、饲料和其他摊余成本组成，并没有使用公允价值计量。
根据獐子岛2013年财务报告数据，存货品种占营业成本比例如下所示：
从上图可以看出，獐子岛的众多生物资产存货中，虾夷扇贝占 2013 年营业成本的 28.43%，而存货在 2013 年的期末余额为 2,684,352,170.48，占总资产 5,315,695,183.95 的 50%，獐子岛对占总资产比例非常大的存货使用历史成本法计量给监管工作带来困难，因为这其中有很大的操作盈余的空间。
2.存货分类不详细 根据百度百科显示，虾夷扇贝从播种到成熟需要三年时间，即在 2014年收获的底播虾夷扇贝是在 2011 年播种的。成熟型的底播虾夷扇贝和非成熟型的底播虾夷扇贝的在市场上的价值不一，未成熟的底播虾夷扇贝并不能给企业带来于其的经济利益，但在獐子岛的财务报告中并未看到其对生物资产按生命周期进行分类。獐子岛将二者混合在一起管理并列报，将无法为利益相关者提供准确可靠的财务信息。
3.内控失灵 虾夷扇贝28.43%海参5.16%鲍鱼11.95%其他52.94%海胆0.20%海螺1.32%2013年獐子岛存货品种构成虾夷扇贝 海参 鲍鱼 其他 海胆 海螺
獐子岛的前身是人民公社，往后发展成为一个集体企业，于 2001 年进行股份改制成为以价股份制公司。董事长吴厚刚之前是獐子岛镇党委书记，2001年后才卸任此职位。2006 年獐子岛上市，獐子岛镇的居民成为獐子岛这一上市公司的股东。从乡镇集体企业发展过来的獐子岛，避免不了任人为亲的情况，吴厚刚的弟弟、哥哥和小舅子在公司的养殖一部二部和大长山岛分公司的总经理。由此可见，獐子岛从上到下，企业内部人员关系复杂，这给企业的内控有效性带来了挑战，很有可能存在多人联合越过内部控制的情况。早在 2012 年，獐子岛就曾被媒体报道过虾夷扇贝的采购出现受贿的丑闻，最终养殖事业部的副总经理吴厚记因受巨额贿赂被獐子岛内部处分，一名财务人员被判两年刑期，此外多名工作人员被公安局调查。大连证监会下发的《行政监管措施决定书》指出 2009 年以来，公司每年虾夷扇贝苗种底播计划为以单独议案的形式履行董事会审批程序，总裁啊办公会会议记录不规范，记录内容不详细，缺少参会人员签字，部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序等问题。
虾夷扇贝为冷水性贝类，分布于底质坚硬、淤沙少的海底。扇贝自然分布于盐度较高的、水深在不超过 40 米的沿岸海区，在成长过程中易受生长环境影响。由图所示，獐子岛的海洋牧场从 2006 年的 56.15 万亩增加到 2013年的 331.95 万亩，增幅 1205.34%，却只用了七年时间。同时，獐子岛的虾夷扇贝底播深度从 30 米迅速加深到 40 米、50 米深。根据文件所示，2014年遭遇黄海冷水团的底播虾夷扇贝于 2011 年和 2012 年投放，其平均深度高达 55 米。中科院对此做出说明该片出事海域目前并不适合作为海洋牧场进行深海养殖，这足以说明獐子岛内部决策的激进性。一般而言，公司在做出如此重要的生产经营业务扩张时，应该聘请专业人员对相关海域做出充分的考察。但根据獐子岛仅仅是根据职能部门的考察和内部多年经验做出的决定，盲目扩大海洋牧场和加深养殖深度，将整个公司的经营和全岛成员的利益置56.1574.1100.32148.5244.99323.7331.88 331.950501001502002503003502006年 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年獐子岛底播面积（万亩）獐子岛底播面积（万亩）
入危险当中。
根据獐子岛 2013 年的年报披露所示：獐子岛在獐子岛海域中同中国科学院对獐子岛的海洋牧场进行了全面勘察，检测出了对獐子岛海域的科学使用和管理十分重要的精细数据，构建了北黄海冷水团检测潜标网，对底层水温变化实施 24 小时不间断检测。根据 2012 年的《第二期短期融资融券募集说明书》显示，獐子岛会在每个月对播苗后的虾夷扇贝、鲍鱼和海参等海产品组织一次苗种生长情况的调查，观测苗种的生长情况并做纪录。獐子岛对底播虾夷扇贝的双保险保护犹如一根定海神针稳住了众多投资者的心。
然而，北黄海冷水团对獐子岛的侵害让所有人意料不到。在獐子岛发布的《关于媒体关注事项说明的公告中》，回答了投资者关于北黄海冷水团检测潜标网为何没发挥作用的问题，即“中国科学院近海海洋观测研究网络黄海海洋观测研究平台的主要目标是监控北黄海的环境与生态情况，兼具调查与专项研究的功能。该平台系统硬件自 2009 年 6 月起历经 5 年时间基本搭建完毕，但数据采集分析及应用等软件方面尚处在不断完善阶段，尤其是在环境因素对生物具体影响的耦合关系分析方面刚起步。因此未能在秋季抽测前发现底播虾夷扇贝亩产异常的情况。”既然不能及时检测到亩产异常情况，獐子岛又为何在财报中说自己可以做到 24 小时检测呢。同时，这也是内控失灵的表现，若北黄海冷水团能被獐子岛及时观测到并及时进行抢修工作，也许就能将损失降低到最小。
獐子岛的研发中心有着实时性、应急性、周期性相结合的检测工作，能够对水温、赤潮、污染物、酸碱度、硅藻等浮游植物进行检测，并且与长海县气象局合作共享相应的气象数据。獐子岛在 2017 年检测到相关指标异常的情况，但因为秋季的存货检测并未发现异常，所以并未对此给予足够高的重视，最终导致在 2018 年的春季检测中发现底播虾夷扇贝大量饿死。这同样说明了獐子岛内部控制失灵，若内部人员能对异常情况严格按公司规定及时重视，或许就能将损失降低到最小。
4.3.2. 注册会计师。
。
1.缺失独立性 獐子岛自 2006 年上市到 2018 年，为公司提供审计服务的事务所如表格4-5 所示
表格 4-5 2006 年-2018 年为獐子岛提供审计服务的相关人员 报告出具日期
注册会计师
审计意见
审计机构
2007.03.22 董群先、姜韬 标准无保留 天健华证中州（北京）会计师事务所 2008.04.08 董群先、姜韬 标准无保留 天健华证中州（北京）会计师事务所 2009.04.08 唐玉红、王颖文 标准无保留 天健光华（北京）会计师事务所 2010.02.22 董群先、姜韬 标准无保留 天健正信会计师事务所 2011.03.14 董群先、姜韬 标准无保留 天健正信会计师事务所 2012.03.26 董群先、王泽萍 标准无保留 大华会计师事务所 2013.04.20 董超、邢娟娟 标准无保留 大华会计师...